Parecer 59/2003. - Câmara municipal - Avaliação de impacte ambiental - Taxa - Isenção fiscal - Princípio da legalidade tributária - Finanças locais - Princípio geral de isenção tributária.

1.º As autarquias locais, enquanto promotoras de projectos de obras objecto do procedimento de avaliação de impacte ambiental, regulado pelo Decreto-Lei 69/2000, de 3 de Maio, estão sujeitas a esse procedimento e ao pagamento da taxa que lhe corresponde, prevista no artigo 7.º, n.º 2, alínea h), do Decreto-Lei 69/2000 e no n.º 1.º da Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro.

2.º A isenção tributária instituída a favor das autarquias locais, nos termos do n.º 3 do artigo 33.º, em articulação com o n.º 1, da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 42/98, de 6 de Agosto, refere-se apenas a impostos, taxas e outras contribuições devidos a outros municípios e freguesias, e não a tributos de carácter estadual - assim não incluindo a taxa de avaliação de impacte ambiental.

Sr. Secretário de Estado do Ambiente:

Excelência:

I - Dignou-se V. Ex.ª solicitar a este corpo consultivo (ver nota 1) parecer sobre se uma câmara municipal está isenta do pagamento da taxa de avaliação de impacte ambiental (AIA), prevista no artigo 7.º, n.º 2, alínea h), do Decreto-Lei 69/2000, de 3 de Maio, e no n.º 1.º da Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro, ao abrigo do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 42/98, de 6 de Agosto.

Cumpre emitir parecer.

II - 1 - Para melhor enquadrar a problemática suscitada, importa conhecer o seu contexto, o qual se colhe dos elementos enviados.

2 - A consulta surgiu a propósito do procedimento de avaliação de impacte ambiental relativo à construção da circular externa da zona urbana de Pombal, da iniciativa da Câmara Municipal de Pombal.

No âmbito desse procedimento, foi o respectivo município, na pessoa do seu presidente, notificado pelo Instituto do Ambiente para pagamento da quantia de Euro 3025,09, considerada por esta entidade como devida a título de taxa de avaliação de impacte ambiental (ver nota 2).

O município comunicou ao Instituto do Ambiente a sua recusa em efectuar tal pagamento por entender que beneficiaria de uma isenção de pagamento de quaisquer impostos e taxas, nos termos do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais (ver nota 3). Em resposta, aquele organismo referiu sustentar a "não aplicabilidade da legislação invocada, uma vez que se trata de uma taxa não incluída no referido diploma legal e, portanto, não passível de isenção" (ver nota 4).

2.1 - Solicitado entretanto pelo presidente da Câmara Municipal de Pombal um parecer sobre a matéria à Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro (ver nota 5), veio a respectiva Divisão de Apoio Jurídico a sustentar o entendimento de que "a Câmara Municipal está abrangida pela isenção prevista no n.º 3 do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais".

Os argumentos utilizados para fundamentar essa posição foram, essencialmente, os seguintes:

"A Lei das Finanças Locais [...], no seu n.º 1 do artigo 33.º, estabelece uma isenção para a administração directa e indirecta do Estado em relação a todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias que sejam devidos pelo Estado às autarquias locais e, reciprocamente, o n.º 3 deste mesmo normativo prevê isenção semelhante e genérica para todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias que sejam devidos pelas autarquias locais";

"[...] estas isenções são isenções genéricas que abrangem todos os domínios de actuação do Estado e das autarquias e são estabelecidas tendo em conta a natureza da entidade pública em causa (isenção subjectiva)";

"[...] a norma da Lei das Finanças Locais que estabelece o regime das isenções é uma norma especial que abrange horizontalmente todos os regimes jurídicos que regulamentem os diversos sectores, quer do Estado, quer das autarquias locais";

"[...] embora a Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro, determine o pagamento de uma taxa pelo procedimento de avaliação de impacte ambiental, sem estabelecer para o efeito nenhum regime de isenção, sempre será de aplicar às autarquias [...] o regime de isenção previsto no artigo 33.º da Lei das Finanças Locais".

2.2 - Comunicado o teor desse parecer ao presidente da Câmara Municipal de Pombal (ver nota 6), colocou-o este em seguida à consideração do Instituto do Ambiente (ver nota 7), que se pronunciou em sentido divergente.

No respectivo parecer, afirmou-se que a Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro, "ao fazer a sua análise, omitiu parte do preceito em causa", na medida em que o seu n.º 1 se refere aos "impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias que sejam devidos aos municípios e freguesias nos termos do presente diploma" e o n.º 3, aos que sejam "devidos pelos municípios e freguesias ao Estado". E concluiu-se que "o regime de isenção previsto no artigo 33.º da Lei das Finanças Locais não é aplicável às taxas devidas pelo procedimento de AIA".

Argumentou-se nos seguintes termos:

"[...] a isenção não é de forma alguma genérica, já que não há qualquer suporte na letra da lei para tal interpretação. Com efeito, segundo a norma legal em causa, a isenção é concedida para as matérias previstas na própria Lei das Finanças Locais, pois é nesse sentido que vai a expressão '[...] impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias' [...] devidos [...] nos termos do presente diploma' [...]";

"[...] considerando que o regime de isenção atribuído aos municípios e freguesias é idêntico, conforme resulta da parte final do n.º 3 do artigo 33.º, também neste caso a interpretação terá de ser no mesmo sentido, isto é, esta isenção diz respeito às matérias reguladas na própria Lei das Finanças Locais, encontrando-se, por conseguinte, arredadas deste regime de isenção taxas previstas em diplomas legais para os quais não foi expressamente previsto qualquer tipo de isenção".

Informado o presidente da Câmara Municipal de Pombal do teor desse parecer pelo Instituto do Ambiente (ver nota 8), solicitou esta entidade, de novo, o respectivo pagamento da taxa, com subsequente insistência, por falta de resposta (ver nota 9).

Na sequência desse pedido, entendeu o referido presidente suscitar junto de S. Ex.ª o Ministro das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente a resolução dessa divergência de entendimentos entre a Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro e o Instituto do Ambiente, enquanto entidades tuteladas pelo respectivo Ministério (ver nota 10).

2.3 - Submetida essa matéria à apreciação de consultor jurídico da Auditoria Jurídica do Ministério, veio aquele defender no respectivo parecer a opinião de que "a Câmara Municipal de Pombal terá de pagar a taxa de avaliação de impacte ambiental".

A partir da análise do teor do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais, desenvolveu-se a seguinte argumentação:

"[...] às autarquias locais é concedida, de harmonia com o citado artigo 33.º, uma isenção - elemento subjectivo;

O elemento objectivo, constante do mesmo preceito, é o seguinte:

'o pagamento de todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias [...] nos termos do presente diploma'.

Remete, assim, para os artigos 16.º, 18.º, 19.º, 20.º, 21.º e 22.º;

Como se alcança da leitura dos mesmos, a taxa de avaliação de impacte ambiental não se encontra contemplada em nenhum deles;

Logo, não existe, relativamente às autarquias locais, uma situação [...] que possa justificar que lhes seja concedida a isenção;

Acresce que ao pagamento dessa taxa não é atribuído, em nenhum diploma legal, qualquer isenção tributária."

Encaminhado o expediente para a Secretaria de Estado do Ambiente, entendeu V. Ex.ª solicitar parecer deste Conselho Consultivo sobre a referida matéria.

3 - Estes, pois, os dados a considerar acerca da temática suscitada, que se passará a dirimir.

III - 1 - A questão colocada consiste, fundamentalmente, em saber se a isenção de taxas contemplada no artigo 33.º da Lei das Finanças Locais, de que beneficiam as autarquias locais, abrange a taxa de avaliação de impacte ambiental prevista no artigo 7.º, n.º 2, alínea h), do Decreto-Lei 69/2000 e no n.º 1.º da Portaria 1182/2000.

Importa, pois, começar por enquadrar a matéria das taxas e das isenções tributárias e, em seguida, analisar os referidos diplomas legais, tudo com vista a melhor compreender qual a relação que intercede entre as respectivas normações.

2 - A taxa constitui uma figura tributária afim do conceito de imposto, mas que com este não se confunde.

A doutrina tem operado a distinção entre as duas figuras. E, tradicionalmente, prevaleceu o entendimento de que o regime constitucional dos impostos não seria aplicável às taxas.

2.1 - Para Cardoso da Costa (ver nota 11), o imposto é "uma prestação unilateral, o que significa que ao pagamento do respectivo montante [...] não corresponde nenhuma contraprestação específica por parte do Estado". E por aí não se confunde com outras prestações coactivas do Estado, como sejam as taxas, "as quais, sendo preços autoritariamente estabelecidos pagos pela utilização individual de bens semipúblicos (-), têm a sua contrapartida numa actividade do Estado especialmente dirigida ao respectivo obrigado" (ver nota 12).

Por sua vez, Alberto Xavier (ver nota 13) referia ser "corrente separarem-se os tributos em duas grandes categorias: os impostos e as taxas". Quanto ao critério dessa distinção, dizia o autor que "as taxas se individualizam no terreno mais vasto dos tributos por revestirem carácter sinalagmático, não unilateral, o qual por seu turno deriva funcionalmente da natureza do facto constitutivo das obrigações em que se traduzem e que consiste ou na prestação de uma actividade pública, ou na utilização de bens do domínio público, ou na remoção de um limite jurídico à actividade dos particulares", enquanto o imposto é "uma prestação unilateral, no sentido de não sinalagmática" (ver nota 14).

Nesta mesma linha conceptual se posicionam Soares Martinez (ver nota 15), António Braz Teixeira (ver nota 16), Nuno de Sá Gomes (ver nota 17), José Casalta Nabais (ver nota 18) ou Saldanha Sanches (ver nota 19). E também este Conselho acolheu, em momentos anteriores, essa caracterização das espécies de tributos em presença (ver nota 20).

2.2 - Mas essa afinidade entre taxa e imposto não tem permitido um tratamento doutrinário uniforme das duas categorias.

Vários autores aceitam que a diferença entre esses conceitos permitiria reconhecer uma distinção entre direito tributário e direito fiscal: esta última designação identificaria o direito relativo aos impostos, enquanto a outra denominação seria mais ampla, na medida em que referenciaria o direito relativo aos tributos ou receitas coactivas, o que abrangeria, além dos impostos, as taxas e outras figuras tributárias, como as contribuições especiais, as receitas parafiscais ou os monopólios fiscais (ver nota 21). Ou seja, o direito tributário seria o género de que o direito fiscal era a espécie (ver nota 22).

Esta distinção tem tradição, designadamente, na doutrina italiana, mas, entre nós, é generalizado o emprego pela doutrina das duas designações como sinónimas - e, em qualquer caso, para referir, com as mesmas, apenas o direito dos impostos.

Com efeito, tem-se entendido que "não há uma teoria jurídica aplicável simultaneamente a todas essas categorias de receitas coactivas" (ver nota 23). Como refere Soares Martinez, "embora alguns princípios jurídicos se possam definir com suficiente amplitude para abrangerem todas as normas disciplinadoras de prestações patrimoniais de direito público, afigura-se difícil o enquadramento numa mesma teoria jurídica de categorias como o imposto, a taxa, a contribuição especial, a multa, a licença, a requisição e a expropriação" (ver nota 24).

Em todo o caso, não se deixa de salientar, quanto aos impostos e taxas, a constatação - já sustentada por Alberto Xavier (ver nota 25) - de que "os caracteres comuns a estas espécies são de molde a proporcionar uma regulamentação jurídica dotada de fortes elementos de homogeneidade".

E não obstante a própria lei sempre ter usado, em regra, de forma indistinta as expressões "fiscal" e "tributário", normalmente associadas a impostos (ver nota 26), vem ocorrendo em tempo mais recente - provavelmente por força dessa ideia de homogeneidade - um maior rigor conceptual e uma aproximação entre os regimes dos impostos e das taxas, como se evidencia do enquadramento emergente da denominada "lei geral tributária", aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro (ver nota 27).

Nos termos do seu artigo 1.º, n.º 1, afirma-se que o diploma "regula as relações jurídico-tributárias" e deduz-se da classificação dos tributos contida no seu artigo 3.º, ao distinguir os tributos em fiscais e parafiscais [n.º 1, alínea a)], que o respectivo regime se reporta tanto aos impostos como a outras figuras tributárias. Aliás, esclarece o n.º 2 do citado artigo 3.º que "os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas", embora se remeta para lei especial - ainda não editada - o regime geral das taxas e das mencionadas contribuições financeiras (n.º 3) (ver nota 28).

Como veremos, essa proximidade da figura das taxas relativamente à disciplina jurídica dos impostos permitir-nos-á uma melhor compreensão da isenção tributária que se discute na presente consulta.

2.3 - Vejamos agora como se apresenta o regime constitucional do sistema fiscal.

O artigo 103.º da Constituição (ver nota 29), sob a epígrafe "Sistema fiscal", define, no seu n.º 1, os objectivos do sistema fiscal, e, no n.º 2, reserva à lei a criação de impostos e a determinação dos elementos incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.

Essa reserva de lei é desenvolvida no artigo 165.º, n.º 1, alínea i) (ver nota 30), que integra na competência relativamente reservada da Assembleia da República (AR) a matéria da "criação de impostos e sistema fiscal", o que sucede desde a respectiva versão originária, a par da matéria do "regime geral de taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas", segmento que foi introduzido com a 4.ª revisão constitucional (Lei Constitucional 1/97, de 20 de Setembro).

Perante a versão anterior do texto constitucional, consideravam Gomes Canotilho e Vital Moreira (ver nota 31) que o sistema fiscal mencionado no artigo 106.º "é o conjunto dos impostos e demais figuras tributárias", mas ao mesmo tempo sustentavam que no âmbito da reserva legislativa relativa da AR - e apesar da referência no respectivo preceito ao mesmo sistema fiscal - apenas se situariam "a definição e articulação do sistema fiscal em geral, como conjunto de impostos", bem como a "criação de cada um dos impostos, incluindo o seu regime no que concerne aos elementos enunciados no artigo 106.º, n.º 2", confinando assim esses autores a reserva de lei à matéria de impostos (ver nota 32).

Concluíam, pois, Gomes Canotilho e Vital Moreira no sentido de que "o regime constitucional dos impostos não é directamente aplicável às taxas" e que, designadamente, "não gozam da reserva de lei parlamentar, salvo na medida em que tal releve para a definição do sistema fiscal" (ver nota 33).

Também José Casalta Nabais (ver nota 34) defendia então que a noção de sistema fiscal usada na Constituição para delimitar a reserva de lei incluía apenas os impostos, embora admitisse que podia ser "defendida de iure condendo, [a pretensão] de exigir uma legalidade atenuada (face à legalidade dos impostos) para as taxas" (ver nota 35).

E pela mesma orientação se pautava a doutrina deste Conselho Consultivo. Ponderou-se nos seguintes termos (ver nota 36):

"Se a anterior Constituição [de 1933] exigia apenas a aprovação dos princípios gerais quanto às taxas, a actual não contém qualquer referência expressa ou implícita a essa matéria, salvo se se entender que as taxas são compreendidas no sistema fiscal (ou seja, na expressão utilizada no n.º 1 do artigo 106.º), o que não é isento de dúvidas.

E expressamente se considerou (ver nota 37) prevalecer "o ponto de vista segundo o qual não devem as taxas reputar-se incluídas na reserva de lei formal, nem mesmo por via de subsunção ao conceito de sistema fiscal usado nos artigos 106.º, n.º 1, e 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição revista em 1982".

Igualmente o Tribunal Constitucional perfilhou essa orientação doutrinária dominante, identificando o sistema fiscal com o sistema dos impostos (ver nota 38).

Mas, já desde a anterior versão constitucional, sustentava Sá Gomes que "a oposição que a Constituição faz, entre criação de impostos e legislar sobre o sistema fiscal, só faz verdadeiro sentido se se entender que se pretendeu abranger na reserva absoluta de lei formal quer os impostos propriamente ditos, qualquer que seja o nomen juris que a lei lhes atribua, quer as taxas, quer as receitas parafiscais. E isto porque sendo constitucionalmente distintas a criação de impostos e a legislação sobre o sistema fiscal, não faria sentido exigir-se, também neste último caso, lei da AR, com referência apenas ao sistema de impostos, pois essa ideia decorria já da primeira. O sistema fiscal a que a Constituição se refere é, em meu critério, o que decorre de todas as cobranças de prestações patrimoniais coactivas estabelecidas a favor de entidades públicas, semipúblicas ou que exerçam funções públicas." (ver nota 39).

Ora, com a actual redacção do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, introduzindo - no quadro da reserva de lei - uma menção ao "regime geral de taxas", surge como mais consistente a defesa dessa extensão do princípio da legalidade às taxas. E, embora ainda não se tenha consagrado expressamente uma exigência de reserva de lei para a criação de taxas, não deixa essa ampliação, do âmbito da reserva de lei a um segmento importante do regime dessas específicas contribuições coactivas, de ter o significado de incrementar a proximidade entre as disciplinas jurídicas dos impostos e das taxas.

Esta maior assimilação dos regimes dessas duas figuras tributárias autoriza - na falta de uma autónoma teoria geral das taxas? - a que as subsequentes considerações sobre o regime das isenções fiscais e sobre a capacidade tributária passiva das entidades públicas, doutrinariamente construídas a propósito dos impostos, sejam, sem significativa distorção, transpostas para o domínio das taxas.

3 - A isenção tributária tem sido vista dominantemente, na nossa doutrina, como um facto impeditivo da constituição da obrigação tributária.

3.1 - Alberto Xavier concebe a obrigação tributária como uma obrigação ex lege, derivada da lei (norma tributária), cuja previsão integra o facto jurídico constitutivo da obrigação de imposto (facto tributário) (ver nota 40). Segundo o autor, "a norma tributária material não se limita sempre, na sua hipótese, à previsão do facto tributário [...] Muitas vezes, na verdade, faz paralisar a eficácia desse facto pela previsão de um outro cuja verificação impede a produção dos efeitos típicos do primeiro: esse outro facto é a isenção do imposto (ver nota 41)." E prossegue: "A isenção tem a natureza jurídica de um facto impeditivo autónomo e originário e não de uma simples delimitação negativa do facto constitutivo (incidência) [...] A não incidência decorre da não verificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário ou da verificação de um seu elemento negativo [...] A isenção dá-se quando, não obstante se ter verificado o facto tributário em todos os seus elementos, a eficácia constitutiva deste é paralisada originariamente pela ocorrência de um outro facto a que a lei atribui assim eficácia impeditiva (-) (ver nota 42)"

Também Sá Gomes adere a essa concepção, caracterizando as isenções fiscais como "situações sujeitas a tributação, sendo normas que prevêem situações complexas, traduzidas [...] por factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, [...] factos que se situam no âmbito genérico da incidência, constituindo 'excepções' a esta, por razões não tributárias, que se sobrepõem ao interesse público da percepção do imposto, dando origem, concomitantemente, e em termos constitutivos, à situação jurídica subjectiva do contribuinte isento, pela atribuição a este do direito à isenção" (ver nota 43).

Isto é, e parafraseando uma afirmação de Braz Teixeira (ver nota 44), dir-se-á que a isenção fiscal "reveste, assim, visivelmente, a natureza de excepção a uma regra geral" (ver nota 45).

De igual modo, este corpo consultivo, em diversas ocasiões, fez incursões pelos domínios das isenções fiscais, acompanhando o enquadramento conceptual exposto, designadamente quanto ao carácter excepcional dessas isenções (ver nota 46) (ver nota 47).

3.2 - Numa outra perspectiva, importa salientar que as isenções fiscais se encontram, no presente, normativamente enquadradas, quer no plano constitucional quer no plano legal.

3.2.1 - Assim, e desde logo, constata-se a sua consagração constitucional, na medida em que as isenções fiscais se integram no conceito mais geral de benefícios fiscais a que alude o artigo 106.º, n.º 2, da Constituição (ver nota 48). Daí decorre a sua sujeição ao princípio da legalidade, reforçada com a inclusão dessa matéria na reserva de lei estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da lei fundamental (competência legislativa relativamente reservada da AR).

3.2.2 - Por outro lado, há que correlacionar as isenções fiscais com o princípio da igualdade (ver nota 49).

Como já Alberto Xavier reconhecia, a existência de isenções parece contender com o princípio da igualdade tributária, na sua dimensão negativa, expressa pela ideia de generalidade. Porém, numa melhor observação, verifica-se que tais isenções acabam por ser impostas pelo próprio princípio da igualdade na sua dimensão positiva, aferida pela capacidade contributiva dos sujeitos passivos, o que sucede quando as isenções sejam motivadas por razões de ordem económica e social (ver nota 50).

Numa perspectiva próxima de análise, Saldanha Sanches assinala que as normas de isenção vivem numa "permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva", o que lhes impõe "uma especial legitimação: a obtenção de um certo objectivo económico de especial importância" (ver nota 51). Para o autor, a função económico-social dos benefícios fiscais obriga a um "cálculo permanente da receita perdida (da despesa fiscal)" e a "uma ponderação exacta dos limites que os devem acompanhar", na medida em que um "benefício fiscal é sempre o benefício fiscal para alguns contribuintes, levando à perda de receitas (redução da base fiscal) que leva à maior exoneração de outros contribuintes" (ver nota 52).

Também esta instância consultiva estabeleceu, noutro momento, essa conexão entre as isenções tributárias e o princípio da igualdade. Assim, no parecer 204/79 (ver nota 53), equacionou-se se uma isenção de taxa violaria o princípio da igualdade, tendo-se considerado que "o princípio da igualdade face aos encargos públicos, como corolário da igualdade perante a lei, é interpretado como inadmissibilidade de privilégios, de discriminação que não seja objectivamente justificada", pelo que se entendeu "possível que o legislador trate legitimamente, de modo desigual, através de isenções e outros benefícios, situações que, revelando embora igual capacidade contributiva, demonstrem desigual aptidão para a realização de objectivos da vida económica e social do País".

E, no supracitado parecer 179/80, a isenção fiscal foi analisada como uma excepção ao princípio da igualdade tributária, quando nele se afirma que, "em matéria fiscal, a regra é a da igualdade, que não tem carácter absoluto, pois às vezes circunstâncias de natureza financeira, social ou simplesmente política impõem-lhe desvios; surgem então as isenções fiscais (os benefícios fiscais) que, por imperativo constitucional (artigo 106.º, n.º 2, da Constituição), devem constar expressamente da lei".

Encontra, assim, justificação material a criação de isenções fiscais, desde que estruturadas à luz do princípio da igualdade.

3.2.3 - Por sua vez, no plano legal, o conceito doutrinário de benefícios fiscais, de que constituem espécie as isenções, veio a ser entretanto acolhido no Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei 215/89, de 1 de Julho (ver nota 54).

Segundo o n.º 1 do seu artigo 2.º, "consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem", e o subsequente n.º 2 esclarece que "são benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior" (ver nota 55).

3.3 - Este breve relance sobre a particular natureza jurídica das isenções tributárias revela-nos, pois, o carácter excepcional de tais isenções e a necessidade de as mesmas constarem expressamente da lei.

Essas características impõem especialidades na interpretação das normas tributárias que consagram isenções fiscais.

3.3.1 - Está hoje ultrapassada a ideia de que todo o direito fiscal é um direito excepcional, o que teria o efeito de excluir a integração analógica em relação a todas as normas tributárias (ver nota 56) (ver nota 57). E, do mesmo modo, não é já dominante na doutrina, como foi no passado, a tese de que as normas fiscais deveriam ser sempre objecto de interpretação literal, designadamente por razões de segurança jurídica e de defesa do contribuinte, o que proscrevia igualmente a interpretação extensiva (ver nota 58) (ver nota 59).

Prevalece antes o entendimento de que as normas tributárias devem ser interpretadas nos termos da teoria geral comum da interpretação das leis, sem quaisquer especialidades, tendo por base uma visão do direito fiscal como um ramo de direito autónomo, e não especial ou excepcional (ver nota 60).

Porém, impõe-se a essa tese a constatação de que a particular configuração do princípio da legalidade tributária, enquanto se traduz numa verdadeira regra de tipicidade dos impostos, postula a erradicação do recurso à analogia relativamente às normas abrangidas pela reserva de lei (i. e., incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes).

E, por força do princípio da legalidade em matéria penal, está ainda vedada a integração analógica quanto às normas que definem infracções fiscais (artigos 29.º, n.º 1, da Constituição e 1.º, n.º 3, do Código Penal).

Quanto às demais normas tributárias, valerão as regras gerais de interpretação, nada obstando à sua aplicação analógica, sem prejuízo do disposto no artigo 11.º do Código Civil (ver nota 61).

3.3.2 - As normas que contemplam benefícios fiscais inscrevem-se, como vimos, no domínio da reserva de lei fiscal. Donde estar logicamente impedida a sua aplicação analógica - sendo ao mesmo tempo de admitir a interpretação extensiva das normas que estabelecem tais benefícios (ver nota 62) (ver nota 63).

Mas, ainda que assim não fosse, sempre essa analogia estaria proibida por força do carácter excepcional das normas de isenção.

Note-se que Sá Gomes, ao analisar as normas insusceptíveis de aplicação analógica, autonomiza a categoria das normas fiscais substancialmente excepcionais, nela integrando as normas que consagram benefícios fiscais - não obstante também as mesmas caberem, por outra via, e segundo a classificação do autor, no âmbito das normas abrangidas pela reserva de lei fiscal (ver nota 64).

A solução encontrada, que sempre seria imposta pela lógica jurídica, mereceu entretanto recepção legal. Com efeito, o artigo 9.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais determina expressamente que "as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva".

3.4 - Com vista à apreciação da questão sub iudicio, a empreender adiante, convém, pois, reter a premissa da possibilidade de interpretação declarativa, restritiva ou extensiva - mas não a aplicação analógica - das normas tributárias que consagram isenções fiscais.

4 - Interessa-nos seguidamente, na economia do parecer, correlacionar o específico domínio das isenções subjectivas com a possibilidade de as entidades públicas poderem ser sujeitos passivos de impostos ou, alternativamente, beneficiários dessa modalidade de isenções.

4.1 - Segundo Alberto Xavier, "nas isenções subjectivas o facto isento é definido em função do elemento subjectivo do facto tributário, operando apenas relativamente a uma dada categoria de pessoas nele previstas, mas abrangendo todos os factos incluídos no elemento objectivo" (ver nota 65).

Ora, as isenções subjectivas podem ser caracterizadas como condições negativas da capacidade tributária passiva (ver nota 66).

Na relação jurídico-tributária material polarizam-se as posições dos sujeitos activo e passivo da obrigação fiscal. Do lado passivo, dir-se-á que são sujeitos passivos da relação tributária as pessoas singulares ou colectivas a que a lei fiscal impõe o dever de efectuar a prestação tributária (ver nota 67).

Ora, a qualidade de sujeito passivo tem como requisito essencial a capacidade tributária passiva (ver nota 68), pela qual se afere a possibilidade de se ser sujeito passivo de obrigações tributárias. Essa capacidade depende de certas condições positivas e negativas - e às condições negativas correspondem as isenções subjectivas (ver nota 69).

4.2 - Tem sido discutida na doutrina a possibilidade de as pessoas colectivas de direito público serem sujeitos passivos da relação tributária.

Para Cardoso da Costa, "a natureza pública de uma pessoa colectiva não constitui impedimento de princípio à sua capacidade tributária [passiva]". E justificava essa evidência com a existência de "isenções que o legislador tem o cuidado de estabelecer quando deseja subtrair aos encargos fiscais alguma ou algumas destas pessoas colectivas [...] - isenções cuja consagração seria inútil se as mesmas resultassem já de um princípio geral" (ver nota 70). Ou seja, a natureza pública dessas entidades constituirá antes "o fundamento de frequentes isenções" (ver nota 71). Apenas merecem análise diversa as situações em que as entidades públicas possam surgir como sujeitos passivos dos seus próprios impostos, já que aí se confundem na mesma pessoa a titularidade activa e passiva da obrigação fiscal.

Também Alberto Xavier sustenta que os entes públicos são "susceptíveis de obrigações de imposto por factos tributários que hajam praticado", o que "resulta das numerosas disposições legais que prevêem a sua isenção, disposições essas que não seriam necessárias caso existisse um princípio geral em sentido contrário" (ver nota 72).

De igual modo, afirma Soares Martinez que "a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos" (ver nota 73). O autor pondera a possibilidade de essa concessão de isenções traduzir a existência de um princípio geral de isenção, mas conclui que "os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento, pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções, da qual se poderá concluir, a contrario sensu, que, não se verificando tais condições, o Estado não estará isento" (ver nota 74). E decorre do texto subsequente que tais considerações relativas às isenções em favor do Estado valem também para o que o autor designa de "entidades públicas menores", em que inclui as autarquias locais, no quadro de um dito "princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas" (ver nota 75).

Por sua vez, Braz Teixeira começa por distinguir duas situações:

uma, que se refere "àqueles casos em que, em relação ao Estado ou a uma autarquia local, se verifiquem, respectivamente, os pressupostos de facto da tributação estadual ou autárquica, em que, portanto, o eventual sujeito passivo é a entidade que, no uso da soberania fiscal, formulou a lei de imposto"; outra, "quando, em relação ao Estado, se verifiquem os pressupostos de facto da tributação municipal ou quando qualquer município se encontre na situação prevista na lei fiscal como geradora de uma relação tributária de que é sujeito activo o Estado" (ver nota 76).

Na primeira hipótese, considera que essas entidades públicas "não poderão funcionar como sujeitos passivos, por a concorrência na mesma pessoa das qualidades de sujeito activo e passivo impossibilitar o nascimento do vínculo tributário" (ver nota 77).

No segundo caso, defende o autor que, "ao contrário do que acontecia na hipótese anteriormente referida, nenhuma impossibilidade lógica há de que a relação fiscal surja e se desenvolva e de que o Estado ou o município ocupem a posição de sujeitos passivos". E prossegue: "o facto de a lei fiscal estabelecer frequentemente isenções subjectivas a favor das autarquias locais [...] não pode deixar de significar que [...], em princípio, podem ocupar na relação fiscal a posição de sujeitos passivos, pois que aqui não há já a impossibilidade lógico-jurídica, que, na hipótese anteriormente considerada, impedia que tal acontecesse, uma vez que se trata de entidades diferentes, e não de um mesmo e único sujeito" (ver nota 78).

Como veremos adiante, a situação objecto da presente consulta reveste afinidade com este segundo conjunto de ocorrências.

5 - Tendo como pano de fundo o enquadramento dogmático acabado de recensear, passemos a conhecer as disposições legais cuja aplicação se questiona.

IV - 1 - O direito ao ambiente é um direito constitucional fundamental. Segundo o artigo 9.º, alínea e), da Constituição, é tarefa fundamental do Estado "defender a natureza e o ambiente". E decorre do artigo 66.º da lei fundamental que esse direito se exprime numa dupla dimensão: negativa enquanto direito à abstenção por parte do Estado e de terceiros de acções ambientalmente nocivas e positiva como direito a uma acção do Estado no sentido de defender o ambiente e de controlar as acções poluidoras deste (ver nota 79).

1.1 - Nessa dimensão positiva se inscreve a edição da Lei de Bases do Ambiente, aprovada pela Lei 11/87, de 7 de Abril (ver nota 80), que, de acordo com o seu artigo 1.º, "define as bases da política de ambiente, em cumprimento dos artigos 9.º e 66.º da Constituição da República".

Refere o artigo 4.º do diploma que "a existência de um ambiente propício à saúde e ao bem-estar das pessoas e ao desenvolvimento social e cultural das comunidades, bem como à melhoria da qualidade de vida, pressupõe a adopção de medidas", de entre as quais se destacam as que visem "garantir o mínimo impacte ambiental" [alínea c)].

Por sua vez, estabelece o artigo 27.º, n.º 1, da mencionada Lei de Bases que um dos "instrumentos da política de ambiente e do ordenamento do território" é a "avaliação prévia do impacte provocado por obras, pela construção de infra-estruturas, introdução de novas actividades tecnológicas e de produtos susceptíveis de afectarem o ambiente e a paisagem" [alínea g)].

Desenvolvendo esse vector, consagra o artigo 30.º do diploma a figura do "estudo de impacte ambiental", nos seguintes termos:

"Artigo 30.º

Estudos de impacte ambiental

1 - Os planos, projectos, trabalhos e acções que possam afectar o ambiente, o território e a qualidade de vida dos cidadãos, quer sejam da responsabilidade e iniciativa de um organismo da administração central, regional ou local, quer de instituições públicas ou privadas, devem respeitar as preocupações e normas desta lei e terão de ser acompanhados de um estudo de impacte ambiental.

2 - Serão regulamentadas por lei as condições em que será efectuado o estudo de impacte ambiental, o seu conteúdo, bem como as entidades responsáveis pela análise das suas conclusões e pela autorização e licenciamento de obra ou trabalhos previstos.

3 - A aprovação do estudo de impacte ambiental é condição essencial para o licenciamento final das obras e trabalhos pelos serviços competentes, nos termos da lei."

Como se vê, o n.º 2 do preceito em causa remete para diploma próprio a regulamentação do "estudo de impacte ambiental". Esse regime veio a ser instituído pelo Decreto-Lei 186/90, de 6 de Junho (ver nota 81), que, ao mesmo tempo, transpôs para o direito interno a Directiva n.º 85/337/CEE, do Conselho, de 27 de Junho, relativa à avaliação dos efeitos de determinados projectos públicos e privados no ambiente. Aquele diploma legal foi, entretanto, revogado e substituído pelo Decreto-Lei 69/2000, de 3 de Maio (ver nota 82), actualmente em vigor, o qual reviu o regime jurídico da avaliação de impacte ambiental, adaptando-o à Directiva n.º 97/11/CE, do Conselho, de 3 de Março, que alterou a referida Directiva n.º 85/337/CEE.

1.2 - Esse Decreto-Lei 69/2000 contém, essencialmente, o regime do procedimento de avaliação de impacte ambiental ou "AIA", definido como "instrumento de carácter preventivo da política do ambiente, sustentado na realização de estudos e consultas, com efectiva participação pública e análise de possíveis alternativas, que tem por objecto a recolha de informação, identificação e previsão dos efeitos ambientais de determinados projectos, bem como a identificação e proposta de medidas que evitem, minimizem ou compensem esses efeitos, tendo em vista uma decisão sobre a viabilidade da execução de tais projectos e respectiva pós-avaliação" [artigo 2.º, alínea e)] (ver nota 83).

O procedimento de AIA constitui um "subprocedimento, enxertado no procedimento principal de autorização, de projecto ou obra, de plano ou programa" (ver nota 84) - ou seja, visa "auxiliar e conduzir à tomada de decisões ambientalmente adequadas em sede do procedimento de licenciamento ou de autorização dos projectos" (ver nota 85).

Segundo alguma doutrina mais recente, pode mesmo falar-se hoje de um princípio da avaliação de impacte ambiental, que funcionaria como "princípio inspirador" e "princípio director do direito do ambiente [...], de fundamental importância no contexto de um retorno a uma certa visão garantística dos direitos individuais, face a constrangimentos provindos dos poderes públicos ou de sectores privados" (ver nota 86). A actual conformação do procedimento de AIA reflecte, de facto, a importância que hoje é conferida, no plano comunitário, aos procedimentos de acção preventiva, com destaque para a AIA (ver nota 87).

Tem-se salientado que "o procedimento de AIA, tal como está agora regulamentado, abrange as seguintes fases fundamentais: a definição do âmbito do EIA (ver nota 88) (fase facultativa); a apreciação técnica do EIA; a consulta institucional (solicitação de pareceres a entidades com competências na apreciação do projecto); a participação dos interessados; a elaboração do parecer técnico final; a emissão da proposta de DIA (ver nota 89); e a emissão da DIA" (ver nota 90). Um dos traços mais relevantes do regime é o de se procurar atribuir as funções técnica e decisória a entidades diferentes, de forma que se distingam, no quadro das entidades com competência em sede de AIA, o órgão de intervenção técnica (a comissão de avaliação, que emite o parecer técnico final do procedimento de AIA) do órgão decisor (o Ministro do Ambiente), e ambos do órgão mediador entre essas duas entidades [a autoridade de AIA (ver nota 91), que emite a proposta de DIA] (ver nota 92).

1.3 - Para o presente parecer, interessa-nos, no regime da avaliação de impacte ambiental, evidenciar dois aspectos:

1.3.1 - Em primeiro lugar, refira-se que estão sujeitos a avaliação de impacte ambiental "projectos públicos e privados susceptíveis de produzirem efeitos significativos no ambiente" (ver nota 93), devidamente identificados nos anexos I e II do diploma - aí se incluindo a "construção de estradas" com determinadas características [n.º 7, alínea b), do anexo I, e n.º 10, alínea e), do anexo II].

Isso explica, no caso sub iudicio, que a construção da circular externa da zona urbana de Pombal tenha dado origem a um procedimento de AIA.

1.3.2 - Em segundo lugar, é de realçar que, no quadro das competências da autoridade de AIA, se inscreve a de cobrar taxas pelo procedimento de AIA.

Reza assim o artigo 7.º, n.º 2, alínea h), do Decreto-Lei 69/2000:

"Artigo 7.º

Autoridade de AIA

1 - ...

2 - Compete à autoridade de AIA:

h) Cobrar ao proponente uma taxa devida pelo procedimento de AIA, de montante a fixar por portaria dos Ministros das Finanças e do Ambiente e do Ordenamento do Território em função do valor do projecto a realizar;

...

Esta regra é corroborada pelo artigo 45.º, n.º 2, do mesmo diploma, no qual se estabelece que "por portaria conjunta dos Ministros das Finanças e do Ambiente e do Ordenamento do Território é determinado, em função do valor do projecto a realizar, o montante das taxas a liquidar pelo proponente no âmbito do procedimento de AIA".

Essas normas vieram a ser concretizadas pela Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro, que, designadamente no seu n.º 1.º, "fixa as taxas a cobrar no âmbito do procedimento de avaliação de impacte ambiental (AIA), designadamente para efeito da promoção da consulta pública" (ver nota 94) (ver nota 95).

Por aqui se esclarece, in casu, a razão pela qual o Instituto do Ambiente, enquanto autoridade de AIA e no âmbito do referido procedimento de AIA, fez notificar o município de Pombal para o pagamento de quantia a título de taxa de avaliação de impacte ambiental.

1.4 - Constata-se, portanto, que nada obsta a que as autarquias locais sejam partes em procedimentos de AIA.

Como vimos, o regime do Decreto-Lei 69/2000 aplica-se a projectos públicos, pelo que as autarquias locais estarão sujeitas a procedimento de AIA, na medida em que se apresentem como promotoras de projectos de obras objecto de tal procedimento.

Além disso, não consta do Decreto-Lei 69/2000 qualquer previsão de isenção das autarquias locais (ou de qualquer outra entidade pública) relativamente à cobrança da taxa de AIA.

Ora, tendo em conta, por outro lado, a não exclusão da aplicação da taxa de AIA aos projectos públicos e, por outro, o entendimento doutrinário, acima exposto, de que as pessoas colectivas de direito público (v. g., autarquias locais) podem ser sujeitos passivos de relações tributárias (ver nota 96), forçoso é concluir não se verificar uma situação de não incidência em relação às autarquias locais, estando estas, em princípio, sujeitas ao pagamento da referida taxa, prevista no Decreto-Lei 69/2000.

1.5 - Encontrando-se, pois, suporte legal para a cobrança de uma taxa de AIA, no quadro do respectivo procedimento, respeitante à construção da circular externa da zona urbana de Pombal, resta saber se o município de Pombal, enquanto entidade promotora dessa construção, beneficia de alguma isenção reconhecida noutra sede normativa às autarquias locais.

É neste ponto que cabe conhecer o regime de isenções tributárias das autarquias locais constante da Lei das Finanças Locais.

2 - A Constituição contempla, no seu artigo 238.º, o princípio da autonomia financeira das autarquias locais, como garantia da própria autonomia local (ver nota 97).

Em execução do princípio constitucional, foram editadas sucessivas versões da Lei das Finanças Locais: a Lei 1/79, de 2 de Janeiro, o Decreto-Lei 98/84, de 29 de Março, a Lei 1/87, de 6 de Janeiro (ver nota 98), e a actual lei, aprovada pela Lei 42/98, de 6 de Agosto (ver nota 99). Como já referia este Conselho, no seu citado parecer 204/79, "a Lei das Finanças Locais deu vida ao princípio constitucional da autarquia financeira", podendo ainda dizer-se que, desde o primeiro diploma, se tem mantido, no essencial, a filosofia do sistema: orçamento próprio, arrecadação de receitas próprias, realização de despesas sem autorização de terceiros e gestão patrimonial própria (ver nota 100).

A actual Lei das Finanças Locais contém, no seu artigo 33.º, uma disposição sobre isenções tributárias (ver nota 101), do seguinte teor:

"Artigo 33.º

Isenções

1 - O Estado, seus institutos e organismos autónomos personalizados estão isentos de pagamento de todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias devidos aos municípios e freguesias nos termos do presente diploma.

2 - Exceptuam-se das isenções previstas no número anterior a contribuição autárquica dos edifícios não afectos a actividades de interesse público, a taxa prevista na alínea l) do artigo 19.º e as tarifas e preços referidos no artigo 20.º

3 - Os municípios e freguesias gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado, nos termos do presente artigo."

É, concretamente, este o preceito invocado pelo presidente da Câmara Municipal de Pombal para fundamentar a dispensa do pagamento da taxa de AIA respeitante à construção da circular externa da zona urbana de Pombal.

Vejamos como deve o mesmo ser interpretado.

2.1 - Comece-se por recordar o que ficou dito supra acerca da interpretação das normas tributárias e, em especial, das normas de isenção - e que se aplica, com igual propriedade, tanto em matéria de impostos como em relação às taxas.

Como vimos, as normas tributárias devem ser interpretadas nos termos da teoria geral da interpretação das leis. E, quanto às normas de isenção, apenas está vedada a integração analógica, valendo, no mais, as regras comuns da interpretação.

Isto significa que devemos convocar a matéria geral da interpretação jurídica, a qual constitui domínio em que existe vasta elaboração doutrinária (ver nota 102). Valem aqui os considerandos sobre interpretação das leis que este Conselho tem amiudadamente invocado, condensando os ensinamentos da doutrina, e de que o parecer 61/91 (ver nota 103) constitui referência:

"5.2.1 - O limite da interpretação é a letra, o texto da norma (ver nota x).

A apreensão literal do texto, ponto de partida de toda a interpretação, é já interpretação, embora incompleta, pois será sempre necessária uma 'tarefa de interligação e valoração que escapa ao domínio literal' (ver nota x1).

Nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos, apontando a doutrina elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.

O elemento sistemático 'compreende a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo do instituto em que se integra a norma interpretanda, isto é, que regulam a mesma matéria (contexto da lei), assim como a consideração de disposição legais que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins (lugares paralelos). Compreende ainda o lugar sistemático que compete à norma interpretanda no ordenamento global, assim como a sua consonância com o espírito ou unidade intrínseca de todo o ordenamento jurídico' (ver nota x2).

O elemento histórico compreende todas as matérias relacionadas com a história do preceito material da mesma ou de idêntica questão, as fontes da lei e os trabalhos preparatórios.

O elemento racional ou teleológico consiste na razão de ser da norma (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma, nas soluções que tem em vista e que pretende realizar.

5.2.2 - Segundo a doutrina tradicional, o intérprete, socorrendo-se dos elementos interpretativos acabados de referir, acabará por chegar a um dos seguintes resultados ou modalidades de interpretação: interpretação declarativa, interpretação extensiva, interpretação restritiva, interpretação revogatória e interpretação enunciativa.

Na interpretação declarativa, o intérprete limita-se a eleger um dos sentidos que o texto directa e claramente comporta, por ser esse aquele que corresponde ao pensamento legislativo (ver nota x3).

Ou seja: há interpretação declarativa quando o sentido da lei cabe dentro da sua letra, quando o intérprete fixa à norma, com o seu verdadeiro sentido, o sentido ou um dos sentidos literais, nada mais fazendo que declarar o sentido linguístico coincidente com o pensar legislativo (ver nota x4).

A interpretação declarativa pode ser restrita ou lata, segundo toma em sentido limitado ou em sentido amplo as expressões que têm vários significados: tal distinção, como adverte Francesco Ferrara (ver nota x5), não deve confundir-se com a de interpretação extensiva ou restritiva, pois nada se restringe ou se estende quando de entre os significados possíveis da palavra se elege aquele que parece mais adaptado à mens legis.

A interpretação restritiva aplica-se quando se reconhece que o legislador, posto se tenha exprimido em forma genérica e ampla, quis referir-se a uma classe especial de relações, e 'tem lugar particularmente nos seguintes casos: 1.º se o texto, entendido no modo tão geral como está redigido, viria a contradizer outro texto de lei; 2.º se a lei contém em si uma contradição íntima (é o chamado argumento ad absurdum); 3.º se o princípio, aplicado sem restrições, ultrapassa o fim para que foi ordenado' (ver nota x6).

Por outras palavras: 'o intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo', se chegar 'à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em diz mais do que aquilo que se pretendia dizer' (ver nota x7); 'o intérprete limita a norma aparente, por entender que o texto vai além do sentido' (ver nota x8)."

E, sobre a interpretação extensiva, relembrem-se as palavras de Baptista Machado:

"[...] o intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a forma verbal adoptada peca por defeito, pois diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei." (ver nota 104)

Em suma, e como diz esse autor, à luz do artigo 9.º do Código Civil:

"A letra (o enunciado linguístico) é, assim, o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do artigo 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) 'que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso'." (ver nota 105)

2.2 - Tendo presentes estes parâmetros, lancemos o nosso olhar sobre a letra do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais:

2.2.1 - Aí se começa por estabelecer, no n.º 1, uma isenção a favor do Estado (e outras entidades da sua administração indirecta), relativamente a impostos e taxas (e outras contribuições) devidos aos municípios e freguesias "nos termos do presente diploma".

Este último inciso remete claramente para outros trechos do diploma - e, se bem virmos, os artigos 16.º e 21.º da Lei das Finanças Locais contêm elencos de receitas dos municípios e das freguesias, que têm desenvolvimento nos subsequentes artigos 18.º a 20.º e 22.º, respectivamente, nos quais se incluem menções a vários impostos, taxas e outras contribuições financeiras.

Ou seja, o diploma inclui efectivamente uma descrição de várias espécies tributárias - pelo que a remissão desse n.º 1 do artigo 33.º para os tributos "devidos [...] nos termos do presente diploma" poderá, desde logo, ser entendida como reportada exclusivamente aos tributos referidos na Lei das Finanças Locais. Isto é, a remissão tem conteúdo substancial quando interpretada literalmente.

Sendo assim, não faz sentido ver em tal remissão uma referência genérica a todos e quaisquer tributos que sejam devidos pelo Estado às autarquias locais, independentemente do diploma em que sejam previstos. Esta outra leitura não tem, pois, directa correspondência na letra da lei.

A confirmar que o legislador tinha em mente apenas os tributos previstos na própria Lei das Finanças Locais está o teor do n.º 2 do artigo 33.º, em que se cria uma excepção à excepção (à incidência) em que se consubstanciam as isenções previstas no n.º 1. Aí, "exceptuam-se das isenções previstas no número anterior" contribuições referenciadas no diploma, como a contribuição autárquica (quanto a edifícios não afectos a actividades de interesse público), a taxa de conservação e tratamento de esgotos e as tarifas e preços por actividades de exploração de determinados sistemas públicos [artigos 16.º, alínea a), 19.º, alínea l), e 20.º].

2.2.2 - Por sua vez, determina-se no n.º 3 do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais que os municípios e as freguesias beneficiam do mesmo regime de isenção de que goza o Estado "nos termos do presente artigo" - ou seja, leia-se, nos termos do n.º 1 do artigo 33.º, já que é aí que se prevê o regime de isenção do Estado.

Interpretada literalmente essa norma, constata-se que a isenção constituída a favor das autarquias locais é a mesma concedida ao Estado nos termos do n.º 1 do artigo 33.º - isto é, apenas a isenção relativamente a impostos e taxas (e outras contribuições) devidos aos municípios e freguesias.

Tendo em conta que não faria sentido ter o legislador consagrado uma isenção das autarquias locais relativamente aos seus próprios tributos, de que fossem simultaneamente sujeitos activos e passivos (ver nota 106), resta como conteúdo útil da norma, nessa interpretação, aplicar-se tal isenção às contribuições que seriam devidas pelos municípios às freguesias, e vice-versa, situados dentro da mesma área municipal, e por esses municípios ou freguesias a outras autarquias locais situadas fora da respectiva área municipal (ver nota 107). Terá, assim, essa norma uma função de regra geral de isenção das autarquias locais quanto a tributos municipais e paroquiais - que, em alguns casos, será apenas de mero reforço de isenções avulsas já legalmente concedidas para certas espécies tributárias de âmbito municipal (ver nota 108).

Ao não se ver no n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 a consagração de um princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado, revela-se, sem dúvida, reduzido o campo de aplicação da norma - mas a fórmula utilizada pelo legislador não parece consentir outra leitura.

Não se afigura sequer defensável uma interpretação extensiva do preceito, por falta de correspondência verbal mínima na letra da lei.

Na verdade, não se verbaliza, de modo algum, uma isenção genérica das autarquias relativamente aos tributos devidos ao Estado (ver nota 109) antes se confina expressamente a isenção apenas ao conjunto dos tributos mencionados na Lei das Finanças Locais.

Nem mesmo se estabelece uma equiparação do regime de isenção das autarquias locais ao estatuto tributário do Estado - como sucederia se o texto legal não contivesse o inciso "nos termos do presente artigo" (ver nota 110) -, o que necessariamente remeteria para o conjunto das leis fiscais e para as normas de isenção do Estado nelas avulsamente incluídas. Uma tal equiparação poderia, no entanto, não resolver o problema, já que o Decreto-Lei 69/2000 não prevê expressamente uma isenção do Estado (ou de organismos da sua administração indirecta) quanto à taxa devida pelo procedimento de AIA. Mas, independentemente disso, a inserção sistemática de um n.º 3 do artigo 33.º sem o referido inciso sempre permitiria sustentar que o "mesmo regime de isenção [...] de que goza o Estado" acabaria por ser o definido no n.º 1 da mesma disposição legal (ver nota 111) - cabendo, assim, proceder, nessa hipótese, à interpretação restritiva de uma tal redacção desse preceito da Lei das Finanças Locais, de modo a limitar a isenção das autarquias locais aos tributos "devidos [...] nos termos do presente diploma" e, logo, aos tributos devidos aos municípios e freguesias segundo essa mesma lei.

Em suma: o n.º 3 do artigo 33.º não contém uma regra de reciprocidade (ver nota 112), em que à isenção do Estado relativamente aos tributos devidos às autarquias locais, prevista no n.º 1, se fizesse corresponder, como num sinalagma funcional, uma isenção das autarquias locais quanto aos tributos devidos ao Estado.

E se essa regra não pode ser revelada por via de interpretação extensiva, muito menos é possível alcançá-la por integração analógica - porque, como se assinalou supra, as normas de isenção não podem, enquanto normas excepcionais, ser objecto de aplicação analógica.

2.2.3 - Merecem ainda uma referência os trabalhos preparatórios da Lei das Finanças Locais - não propriamente os da actual lei, que não contêm elementos pertinentes (ver nota 113), mas, antes, os da lei precedente (Lei 1/87).

Com efeito, o n.º 3 do artigo 33.º da actual Lei das Finanças Locais tem uma redacção que se aproxima da que foi acolhida no n.º 3 do artigo 27.º da Lei 1/87. Rezava assim esta última norma: "As autarquias locais gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado." - pelo que, no cotejo com a redacção da referida norma da Lei 42/98, apenas lhe faltava o actual inciso final "nos termos do presente artigo", que já se admitiu não ter um significado determinante na respectiva interpretação (ver nota 114).

Ora, nesses trabalhos preparatórios da Lei 1/87 colhem-se alguns dados com interesse, que podem eventualmente revelar uma intenção legislativa de consagração da aludida regra de reciprocidade, ainda que inadequadamente expressa, e que permitiriam fundamentar uma interpretação extensiva do n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 no sentido de acolhimento dessa regra.

Antes de mais, tenha-se presente a querela doutrinária relacionada com o valor dos trabalhos preparatórios - a qual se pode hoje dizer que foi resolvida pela prevalência de uma orientação objectivista que lhes retira valor decisivo (ver nota 115).

Segundo Dias Marques, "os trabalhos preparatórios, constituindo embora um útil elemento de interpretação, que nos pode ajudar a compreender as ideias e intenções dos proponentes das leis ou de alguns que as hajam votado, são, no entanto, incapazes de constituir o factor decisivo da determinação do seu sentido" (ver nota 116). Por sua vez, Oliveira Ascensão assinala que "os trabalhos preparatórios não têm nenhuma posição privilegiada na lista dos elementos auxiliares da interpretação", embora possam ter um papel relevante quando um texto legal surge como "totalmente incompreensível, e é o exame deste elemento histórico que permite outorgar-lhe um sentido, que lhe tire a marca do absurdo, e proporcione o seu aproveitamento" (ver nota 117).

Tendo em conta este último critério, e uma vez que o texto do n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 apresenta, como vimos, um sentido perfeitamente inteligível, na sua literalidade, não pode considerar-se determinante para recusar tal significado o que resulte desse elemento histórico - ainda que neste se revele porventura outra intenção legislativa, só que não suficientemente expressa nas palavras da lei.

É certo que, como diz Oliveira Ascensão, o intérprete não pode ignorar "um propósito ou objectivo do legislador [que] tenha ficado perceptível na lei" (ver nota 118), mas, neste caso, dir-se-á que também não é inequívoco esse propósito.

Vejamos.

Previamente à aprovação da Lei 1/87, foram apresentados projectos de lei do PCP, do PRD e do CDS [n.os 11/IV, 176/V e 223/IV, respectivamente (ver nota 119)], em que a redacção do preceito correspondente ao então futuro n.º 3 do artigo 27.º do diploma se apresentava, em todos eles, do seguinte modo (ver nota 120): "As autarquias locais estão isentas do pagamento de todos os impostos, taxas e encargos de mais-valias devidos ao Estado (ver nota 121)." Porém, não se incluía qualquer norma sobre isenções tributárias das autarquias locais, quer no projecto de lei do PS [n.º 225/IV (ver nota 122)] quer na proposta do Governo, então da responsabilidade do PSD [n.º 23/IV (ver nota 123)].

A enunciada redacção dos projectos de lei do PCP, do PRD e do CDS supunha, efectivamente, uma ideia de reciprocidade entre as isenções tributárias do Estado e das autarquias locais (ver nota 124). Assim a entendeu, no decurso dos respectivos debates parlamentares (ver nota 125), um membro do grupo parlamentar do PSD (ver nota 126), que se referiu a uma "ideia de reciprocidade das isenções de taxas e impostos entre o Estado e as autarquias", declarando que essa ideia, "à primeira vista, merece a nossa simpatia", embora, ao mesmo tempo, tenha sublinhado que "talvez constituísse medida de prudência quantificar previamente os valores em jogo para se ajuizar mais correctamente da sua exequibilidade e razoabilidade" (ver nota 127).

Apesar das diferenças entre os projectos e a proposta de lei apresentados no Parlamento - particularmente quanto à não adesão expressa dos partidos com maior representação parlamentar, PSD e PS, a uma regra de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado (ver nota 128) -, acabaram por ser todos votados, no plenário, por unanimidade e na generalidade, sendo decidida a "baixa à 10.ª Comissão Parlamentar [...] para efeitos de apreciação na especialidade e preparação de um texto de substituição" (ver nota 129).

Do relatório final da Subcomissão para a Lei das Finanças Locais, da Comissão de Administração Interna e Poder Local (ver nota 130), resulta que, na discussão na especialidade do articulado da lei, veio a ser aceite, como n.º 3 do preceito relativo a isenções, o n.º 2 do artigo 30.º do projecto de lei do CDS, apenas com o aditamento de uma menção a "emolumentos" (ver nota 131).

Contudo, no decurso dos trabalhos da Subcomissão, veio a ser adoptada uma nova redacção do n.º 3 desse preceito relativo a isenções (ver nota 132) - precisamente a que consta do n.º 3 do artigo 26.º do texto final alternativo saído da Subcomissão, e que acabou por figurar no n.º 3 do artigo 27.º da Lei 1/87 -, sem que exista na respectiva acta qualquer explicação para essa alteração. Extrai-se ainda do relatório da Subcomissão que essa versão definitiva do artigo 26.º do texto final foi aprovada por unanimidade (ver nota 133).

Ou seja, perante essa inusitada alteração da redacção do preceito - de um texto inequívoco na sua intenção para outro que não exprime cabalmente essa mesma intenção -, não resulta claro se se pretendeu apenas mudar a forma, na convicção de que não se alterava a anterior substância, ou se se quis, afinal, obter um novo sentido, quiçá mais consensual à luz da posição originária dos partidos maioritários, PSD e PS.

Seja como for, a simples ambiguidade que parece decorrer dessa nova redacção, adoptada, sem justificação visível, em fase mais adiantada dos trabalhos da Subcomissão para a Lei das Finanças Locais, legitima a dúvida sobre a consistência de uma intenção legislativa de consagração da regra da reciprocidade. E recorda-nos a observação de Oliveira Ascensão, acerca do processo legislativo parlamentar, segundo a qual um qualquer projecto é "normalmente sujeito a compromissos partidários em que as fórmulas finais são aceites para objectivos diversos" (ver nota 134).

A equivocidade emergente do processo legislativo é, aliás, especialmente indesejável em matéria de isenções tributárias. Embora não esteja proscrita nesta sede a interpretação extensiva, importa não olvidar a advertência de Saldanha Sanches, já antes assinalada, sobre a repercussão económica dessa modalidade de interpretação, quando refere que a ampliação da incidência de um benefício fiscal tem como efeito a "redução da base fiscal e a consequente oneração de outros contribuintes" (ver nota 135).

Estamos, pois, num domínio em que o legislador tem de ser muito claro. Se a intenção do concreto legislador da Lei das Finanças Locais, nas suas duas últimas versões, era a de estabelecer uma regra de reciprocidade ou um princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado, então deveria ter-se prevenido a dúvida sobre a efectiva expressão dessa intenção legislativa, sendo certo que a redacção escolhida não cumpre, como vimos, esse propósito.

Mas, a persistir essa eventual intenção legislativa, sempre poderá o legislador corrigir a letra do n.º 3 do artigo 33.º da actual Lei das Finanças Locais para a adequar a esse suposto espírito da lei.

2.2.4 - Por último, refira-se ainda que uma pretensa consagração, no n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98, de um princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação aos tributos devidos ao Estado, sempre depararia com outra incongruência.

É que, desse modo, não se justificaria a fixação avulsa de isenções das autarquias locais, relativamente a impostos estaduais, constantes de várias leis tributárias, algumas delas posteriores à entrada em vigor da Lei das Finanças Locais (ver nota 136).

Apenas a título de exemplo, refiram-se a isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), prevista no artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro (ver nota 137), e a do imposto do selo, prevista no artigo 6.º, alínea a), do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei 150/99, de 11 de Setembro (ver nota 138) (ver nota 139).

A inscrição legal casuística, a propósito de diferentes espécies tributárias estaduais, dessas isenções a favor das autarquias locais não seria necessária se, de facto, o artigo 33.º da Lei das Finanças Locais já tivesse o alcance de isentar as autarquias locais do pagamento de tributos estaduais em geral.

2.2.5 - Tudo ponderado, é de considerar, pois, ser a interpretação declarativa do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais a que melhor corresponde ao pensamento expresso na lei.

Estamos, afinal, perante uma daquelas situações a que se refere Baptista Machado (ver nota 140) nestes termos: "se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma" e "na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas".

2.3 - Regressemos, a terminar, ao caso concreto.

Este enquadra-se na situação, a que alude a doutrina (ver nota 141), de relação tributária em que são sujeito activo o Estado e sujeito passivo uma autarquia local. Nesse contexto, deve entender-se que, em regra, o sujeito passivo, enquanto entidade pública, tem plena capacidade tributária, ficando sujeito ao pagamento dos impostos, taxas ou outras contribuições financeiras que sejam devidos, sempre que não seja caso de aplicação específica de isenção tributária subjectiva.

No caso sub iudicio está em causa a aplicação de uma taxa (estadual) devida por autarquia local, no âmbito de procedimento de avaliação de impacte ambiental (AIA).

Como se viu, falta, no Decreto-Lei 69/2000, a consagração expressa de uma isenção específica a favor da autarquia local, relativamente ao pagamento dessa taxa. E, por outro lado, a perfilhada interpretação declarativa do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais não permite incluir, no quadro da isenção tributária nele prevista a favor das autarquias locais (n.º 3), taxas de carácter estadual.

Atentas essas premissas, forçoso é concluir estar o município de Pombal sujeito ao pagamento da taxa devida pelo procedimento de AIA, relativo à construção da circular externa da zona urbana de Pombal, não beneficiando aquela autarquia, nesse caso, de qualquer isenção tributária.

V - Em face do exposto, formulam-se as seguintes conclusões:

1) As autarquias locais, enquanto promotoras de projectos de obras objecto do procedimento de avaliação de impacte ambiental, regulado pelo Decreto-Lei 69/2000, de 3 de Maio, estão sujeitas a esse procedimento e ao pagamento da taxa que lhe corresponde, prevista no artigo 7.º, n.º 2, alínea h), do Decreto-Lei 69/2000 e no n.º 1.º da Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro;

2) A isenção tributária instituída a favor das autarquias locais, nos termos do n.º 3 do artigo 33.º, em articulação com o n.º 1, da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 42/98, de 6 de Agosto, refere-se apenas a impostos, taxas e outras contribuições devidos a outros municípios e freguesias, e não a tributos de carácter estadual - assim não incluindo a taxa de avaliação de impacte ambiental.

(nota 1) Através do ofício n.º 1852, de 7 de Maio de 2003, com registo de entrada na Procuradoria-Geral da República datado do dia seguinte. O ofício foi feito acompanhar, no essencial, de uma informação do consultor jurídico da Auditoria Jurídica do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente (n.º 122/AJ/2003, de 15 de Abril), que se pronunciou sobre a questão suscitada, anteriormente objecto de pareceres da Divisão de Apoio Jurídico da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro (n.º 216, de 8 de Julho) e do Instituto do Ambiente (n.º 61/2002-GAJ, de 5 de Novembro), de que se juntaram cópias, e cujo teor se descreve infra no corpo do parecer.

(nota 2) Através do ofício n.º 103 714, de 10 de Maio de 2002.

(nota 3) Pelo ofício n.º 7413, de 4 de Junho de 2002.

(nota 4) No ofício n.º 105 190, de 19 de Junho de 2002.

(nota 5) Por via do ofício n.º 8623, de 26 de Junho de 2002.

(nota 6) Por ofício de 10 de Julho de 2002.

(nota 7) Através do ofício n.º 9678, de 16 de Julho de 2002.

(nota 8) Pelo ofício n.º 110 811, de 14 de Novembro de 2002.

(nota 9) Através de fax de 20 de Fevereiro de 2003, no qual se solicita "a respectiva liquidação [da taxa] no prazo de 15 dias, findos os quais o processo transitará para execução fiscal".

(nota 10) Por via do ofício n.º 1498, de 17 de Março de 2003.

(nota 11) Curso de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 1970, p. 10.

(nota 12) Idem, p. 11.

(nota 13) Manual de Direito Fiscal, Lisboa, FDUL, 1974, p. 42.

(nota 14) Idem, p. 43.

(nota 15) Direito Fiscal, 10.ª ed. (reimpr.), Coimbra, Almedina, 2000, p. 37: "Para distinguir estas duas categorias financeiras bastará observar que a taxa, tendo por causa a realização de uma utilidade individualizada, se situa num vínculo sinalagmático."

(nota 16) Princípios de Direito Fiscal, vol. I, 3.ª ed. (reimpr.), Coimbra, Almedina, 1995, p. 43: "Da definição das duas espécies tributárias ressalta que, de um ponto de vista jurídico, o elemento que fundamentalmente as distingue é a existência ou inexistência de uma contraprestação por parte do sujeito activo da respectiva relação, é o carácter unilateral do imposto e a natureza bilateral da taxa [...]"

(nota 17) Manual de Direito Fiscal, vol. I, 12.ª ed. (6.ª reimpr.), Lisboa, Rei dos Livros, 2003, p. 63: "O imposto resolve-se numa prestação unilateral ou não sinalagmática, no sentido de que não dá ao devedor direito de exigir qualquer contraprestação. Nisto também se distingue [...] das taxas, pois [estas] [...] dão lugar a contrapartidas concretas individualizadas como contraprestação das quantias pagas, v. g. pela utilização dos serviços públicos ou bens do domínio público, ou pela remoção de limites jurídicos à actividade dos particulares (licenças) [...]"

(nota 18) Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 12: "O imposto é [...] uma prestação unilateral, não lhe correspondendo assim qualquer contraprestação específica a favor do contribuinte. O que o distingue claramente dos tributos bilaterais [...] Uma distinção que é particularmente visível no respeitante à figura mais típica dos tributos bilaterais - as taxas."

(nota 19) Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2002, pp. 17 e 18: "Taxas [...] são receitas tributárias que têm carácter sinalagmático, não unilateral [...] E esta existência de um sinalagma [-], ainda que expresso sob variadas formas, constitui uma condição para que uma qualquer imposição administrativa possa ter a qualidade de taxa [...]"

(nota 20) V., por todos, o parecer 64/80, de 28 de Agosto, in Diário da República, 2.ª série, de 7 de Agosto de 1981: "É na contrapartida específica devida pela prestação de um serviço determinado, no seu carácter bilateral, no co-respectivo, que reside a diferença essencial da taxa em relação ao imposto." Cf. também, como mais recente, e seguindo a mesma orientação, o parecer 6/2001, de 30 de Janeiro de 2003 (inédito).

(nota 21) Ou mesmo outras prestações patrimoniais de direito público, como a requisição ou a expropriação (sobre este ponto, v. Soares Martinez, ob. cit., pp. 22 e 23).

(nota 22) Assim, Sá Gomes, ob. cit., p. 17.

(nota 23) Idem, ibidem.

(nota 24) Ob. cit., pp. 22 e 23.

(nota 25) Ob. cit., pp. 20 e 21.

(nota 26) Sobre este ponto, v. Braz Teixeira e Sá Gomes, obs. cits., respectivamente a pp. 19 e 17.

(nota 27) Republicada integralmente, com as alterações entretanto sofridas no diploma, em anexo à Lei 15/2001, de 5 de Junho, e posteriormente alterada pelo Decreto-Lei 229/2002, de 31 de Outubro, pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, pelo Decreto-Lei 160/2003, de 19 de Julho, e pela Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

(nota 28) A lei geral tributária contém ainda, no n.º 2 do seu artigo 4.º, uma noção legal de taxa, que vem ao encontro do conceito doutrinário acima expendido: "As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares."

(nota 29) Correspondente ao artigo 106.º da versão originária.

(nota 30) Correspondente ao artigo 167.º, alínea o), da versão originária e ao artigo 168.º, n.º 1, alínea i), após a 1.ª revisão constitucional (Lei Constitucional 1/82, de 30 de Setembro), adquirindo a actual numeração com a 4.ª revisão constitucional (Lei Constitucional 1/97, de 20 de Setembro).

(nota 31) Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., revista, Coimbra, Coimbra Editora, 1993, pp. 181 e 215.

(nota 32) Idem, p. 674.

(nota 33) Idem, p. 460.

(nota 34) "Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal", in AA. VV., Estudos sobre a Jurisprudência do Tribunal Constitucional, vol. I, Aequitas, Lisboa, Editorial Notícias, 1993, de p. 247 a p. 290, em especial a p. 251.

(nota 35) Essa tese de que "o sistema fiscal é o conjunto dos impostos" volta a ser retomada pelo autor em Direito Fiscal, cit., p. 32.

(nota 36) No supracitado parecer 64/80.

(nota 37) Nos pareceres n.os 64/89, de 18 de Agosto (inédito), e 70/89, de 26 de Outubro (Diário da República, 2.ª série, de 11 de Maio de 1990).

(nota 38) Muito citado a propósito, e neste sentido, o Acórdão 497/89, de 13 de Julho (Diário da República, 2.ª série, de 1 de Fevereiro de 1990). Cf. José Casalta Nabais, "Jurisprudência", cit., p. 254.

(nota 39) Manual, cit., vol. II, 9.ª ed. (3.ª reimpr.), Lisboa, Rei dos Livros, 2000, pp. 47 e 48.

(nota 40) Cf. ob. cit., pp. 247 e 248.

(nota 41) Idem, pp. 281 e 282.

(nota 42) Idem, de p. 282 a p. 284.

(nota 43) Ob. cit., vol. II, pp. 70 e 71.

(nota 44) Usada no contexto de uma referência às isenções subjectivas (cf. ob. cit., p. 195).

(nota 45) Também Saldanha Sanches reconhece à isenção "a natureza de uma excepção a uma determinada regra, previamente formulada através de expressa formulação legal", distinguindo-a da "não tributação", que teria "a natureza de um espaço perante o qual se deteria a previsão operada pela norma - um espaço juridicamente vazio - tornando pois impossível a formulação da excepção" (ob. cit., p. 190).

(nota 46) V., de entre outros, os pareceres n.os 179/80, de 26 de Março de 1981 (Diário da República, 2.ª série, de 14 de Agosto de 1982), 81/84, de 24 de Janeiro de 1985 (inédito), 32/90, de 12 de Julho (Diário da República, 2.ª série, de 19 de Março de 1991), e 118/90, de 9 de Julho de 1992 (inédito). No primeiro desses pareceres, define-se assim a isenção fiscal: "Favor legal pelo qual o contribuinte que se encontra na situação de ter de pagar um tributo na forma da lei tributária é dispensado desse pagamento por uma disposição expressa da lei, ditada por uma consideração de conveniência social ou económica e relacionada, seja com a própria pessoa do contribuinte (isenção subjectiva) seja com a natureza dos bens ou das operações sujeitas a tributação (isenção objectiva)." Por sua vez, no parecer 81/84 alude-se às isenções como "benefícios concedidos pela lei, a título excepcional".

(nota 47) Não é muito diferente o tratamento da matéria, v. g., na doutrina brasileira, em que as isenções tributárias são consideradas como "uma modificação ou limitação parcial das normas tributárias gerais" e, à luz do respectivo regime legal, como "causas de exclusão do crédito tributário", sendo as respectivas normas tidas como normas de direito excepcionais, na medida em que subtraem pessoas e bens à regra da generalidade da tributação (José Souto Maior Borges, Teoria Geral da Isenção Tributária, 3.ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2001, pp. 39, 42, 115 e 116).

(nota 48) Neste sentido, Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 674, e Sá Gomes, ob. cit., vol. II, p. 66.

(nota 49) Aludindo a este enfoque, v. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 674, e Alberto Xavier, ob. cit., pp. 285 e 286.

(nota 50) Ob. cit., pp. 285 e 286.

(nota 51) Ob. cit., p. 187.

(nota 52) Idem, ibidem.

(nota 53) De 24 de Janeiro de 1980 (Diário da República, 2.ª série, de 10 de Outubro de 1980).

(nota 54) Republicado integralmente, com as alterações entretanto sofridas no diploma em anexo ao Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho, e posteriormente alterado pelas Leis 109-B/2001, de 27 de Dezembro e 16-A/2002, de 31 de Maio, pelo Decreto-Lei 229/2002, de 31 de Outubro, pela Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, pelos Decretos-Leis 17/2003, de 3 de Fevereiro, 163/2003, de 24 de Julho e 287/2003, de 12 de Novembro, e pela Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

(nota 55) Também em conformidade com a doutrina, o n.º 1 do artigo 3.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais delimita o referido conceito, ao estabelecer que "não são benefícios fiscais as situações de não sujeição tributária", referindo o n.º 2 que, "para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se, genericamente, não sujeições tributárias as medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas da incidência".

(nota 56) Como decorre expressamente, no nosso direito, do artigo 11.º do Código Civil, segundo o qual "as normas excepcionais não comportam aplicação analógica, mas admitem interpretação extensiva".

(nota 57) Devem também considerar-se em desuso teorias de interpretação das normas fiscais como as fundadas nos princípios in dubio contra fiscum ou in dubio pro fiscum, ou as da interpretação económica e da interpretação funcional. Para a descrição e crítica dessas diferentes teses, v. Braz Teixeira, ob. cit., de p. 123 a p. 135, e Sá Gomes, ob. cit., vol. II, de p. 377 a p. 383.

(nota 58) Ainda próximo dessa tese, com algumas nuances, v. Soares Martinez, ob. cit., de p. 131 a p. 147, sustentando que devem ser objecto de interpretação literal as normas relativas ao direito sancio natório fiscal, à incidência, à liquidação, à cobrança e às garantias dos contribuintes.

(nota 59) Nessa linha se situa, v. g., o Acórdão 3819 do Supremo Tribunal Administrativo, de 30 de Outubro de 1991, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 125.º (Outubro de 1992), de p. 170 a p. 180, com voto de vencido que manifestou oposição nesse ponto (v., no mesmo sentido crítico, a anotação de Teixeira Ribeiro).

(nota 60) Neste sentido, v. Cardoso da Costa, ob. cit., de p. 184 a p. 196, Alberto Xavier, ob. cit., de p. 171 a p. 173, Braz Teixeira, ob. cit., de p. 132 a p. 134, Sá Gomes, ob. cit., vol. II, pp. 384 e 385, Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pp. 213 e 214, e Saldanha Sanches, ob. cit., de p. 104 a p. 106.

(nota 61) Neste sentido, Braz Teixeira, ob. cit., pp. 136 e 137, e Sá Gomes, ob. cit., vol. II, de p. 386 a p. 389.

(nota 62) Idêntica abordagem é empreendida, na doutrina brasileira, por José Souto Maior Borges, para quem "o problema da interpretação das isenções [...] se situa no contexto geral da interpretação das leis excepcionais", sendo que "nenhum obstáculo lógico existe à aceitação do método de interpretação extensiva da formulação literal da regra nas leis excepcionais", ao mesmo tempo que "basta o princípio da legalidade para ter-se como vedado o recurso à analogia na integração das leis tributárias, gerais ou excepcionais" (ob. cit., pp. 118, 122 e 126).

(nota 63) Em todo o caso, Saldanha Sanches não deixa de salientar que a possibilidade de interpretação extensiva das normas que atribuem benefícios fiscais acaba por não levar em conta o facto de que "qualquer benefício fiscal vai sempre implicar a redução da base fiscal e a consequente oneração de outros contribuintes", embora aceite tal modalidade de interpretação da norma de isenção como forma de atender à "política económica que corporiza, uma vez que o interesse público que justifica a isenção [...] se sobrepõe neste caso ao da correcta distribuição dos encargos tributários, segundo a capacidade contributiva" (ob. cit., p. 105).

(nota 64) Ob. cit., vol. II, pp. 386 e 387.

(nota 65) Ob. cit., p. 287.

(nota 66) Com este enquadramento, v. Braz Teixeira, ob. cit., pp. 194 e 195.

(nota 67) Uma tal noção, com pequenas variações, encontramos em Cardoso da Costa, ob. cit., pp. 256 e 257, Alberto Xavier, ob. cit., de p. 353 a p. 355, e Braz Teixeira, ob. cit., de p. 191 a p. 194.

(nota 68) E que pressupõe uma personalidade tributária passiva (desenvolvendo a matéria a partir deste último conceito, v. Alberto Xavier, ob. cit., de p. 355 a p. 365, e Soares Martinez, ob. cit., de p. 218 a p. 232).

(nota 69) Neste sentido, Braz Teixeira, ob. cit., pp. 194 e 195.

(nota 70) Ob. cit., p. 258.

(nota 71) Idem, pp. 258 e 259.

(nota 72) Ob. cit., p. 365.

(nota 73) Ob. cit., p. 233. Idêntica argumentação foi acolhida, v. g., no parecer 108/87, deste Conselho (Diário da República, 2.ª série, de 8 de Setembro de 1988), onde se lê: "O facto de numerosas leis fiscais criarem isenções a favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sua sujeição aos impostos."

(nota 74) Idem, ibidem.

(nota 75) Idem, p. 234.

(nota 76) Ob. cit., de p. 196 a p. 198.

(nota 77) Ob. cit., p. 196. Ainda que se prevejam genericamente isenções fiscais para essas entidades, não será aí caso de verdadeira isenção: como explica o autor, é "a isenção uma excepção a uma regra anterior de incidência", pelo que, nessa hipótese, estariam em causa "verdadeiras normas delimitativas da incidência, e não de autênticas isenções" (idem, pp. 196 e 197). Já antes Alberto Xavier ponderava que, nessas situações, a isenção das entidades públicas dos seus próprios tributos, que seja consagrada na lei, "mais parece configurar-se como uma hipótese de não incidência, aplicável portanto mesmo nos casos em que a lei seja omissa" (ob. cit., p. 366).

(nota 78) Idem, pp. 197 e 198. Mas admitindo que "não há, em princípio, qualquer obstáculo a que as pessoas colectivas públicas sejam sujeitos passivos da obrigação de imposto, mesmo quando sejam simultaneamente também sujeitos activos dos mesmos impostos", v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., p. 256.

(nota 79) Nestes termos se expressam Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 348.

(nota 80) Alterado pelo Decreto-Lei 224-A/96, de 26 de Novembro, e pela Lei 13/2002, de 19 de Fevereiro.

(nota 81) Alterado pelo Decreto-Lei 278/97, de 8 de Outubro. Aquele diploma foi, por sua vez, regulamentado pelo Decreto Regulamentar 39/80, de 27 de Novembro, objecto de alterações no Decreto Regulamentar 42/97, de 10 de Outubro.

(nota 82) Rectificado pela Declaração de Rectificação 7-D/2000, de 30 de Junho, e alterado - em termos não significativos para o presente parecer - pelos Decretos-Leis 74/2001, de 26 de Fevereiro e 69/2003, de 10 de Abril.

(nota 83) Por sua vez, constitui "impacte ambiental", na definição da alínea j) do artigo 2.º, o "conjunto das alterações favoráveis e desfavoráveis produzidas em parâmetros ambientais e sociais, num determinado período de tempo e numa determinada área (situação de referência), resultantes da realização de um projecto, comparadas com a situação que ocorreria, nesse período de tempo e nessa área, se esse projecto não viesse a ter lugar".

(nota 84) Assim, Mário de Melo Rocha, "O princípio da avaliação de impacte ambiental", in Estudos de Direito do Ambiente, Colecção Actas, Porto, Universidade Católica, 2003, de p. 135 a p. 147, concretamente a p. 135.

(nota 85) Nestes termos, Maria Alexandra Aragão, José Eduardo Figueiredo Dias e Maria Ana Barradas, "O novo regime da AIA: avaliação de previsíveis impactes legislativos", in Revista do Centro de Estudos de Direito do Ordenamento, do Urbanismo e do Ambiente (CEDOUA), ano III (2000), n.º 1, de p. 71 a p. 91, concretamente a p. 72.

(nota 86) Assim, Mário de Melo Rocha, ob. cit., pp. 135 e 146.

(nota 87) Neste sentido, Mário de Melo Rocha, ob. cit., p. 137.

(nota 88) EIA ou "estudo de impacte ambiental" [artigo 2.º, alínea i)].

(nota 89) DIA ou "declaração de impacte ambiental" [artigo 2.º, alínea g)].

(nota 90) Nestes termos, Maria Alexandra Aragão, José Eduardo Figueiredo Dias e Maria Ana Barradas, ob. cit., p. 77.

(nota 91) Que seria a "Direcção-Geral do Ambiente" ou as "direcções regionais do ambiente", no dizer do artigo 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei 69/2000. Na vigência do anterior regime orgânico do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente (Decreto-Lei 120/2000, de 4 de Julho, rectificado pela Declaração de Rectificação 7-R/2000, de 31 de Agosto, e alterado pelo Decreto-Lei 8/2002, de 9 de Janeiro), a Direcção-Geral do Ambiente veio a dar lugar ao Instituto do Ambiente, por via do Decreto-Lei 8/2002, transitando da administração directa para a administração indirecta do Estado, e às direcções regionais do ambiente cabia a designação de direcções regionais do ambiente e do ordenamento do território (DRAOT). Com a nova orgânica do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente (Decreto-Lei 97/2003, de 7 de Maio, alterado pelo Decreto-Lei 316/2003, de 17 de Dezembro), o Instituto do Ambiente manteve a respectiva designação e às DRAOT sucederam as comissões de coordenação e desenvolvimento regional (CCDR).

(nota 92) Neste sentido, Maria Alexandra Aragão, José Eduardo Figueiredo Dias e Maria Ana Barradas, ob. cit., p. 76.

(nota 93) Do artigo 1.º, n.º 1, do Decreto-Lei 69/2000.

(nota 94) Do sumário oficial do diploma.

(nota 95) É o seguinte o teor do articulado do diploma em referência:

"1.º A autoridade de AIA cobra as taxas a seguir mencionadas no âmbito do procedimento de AIA, designadamente para efeito da promoção da consulta pública:

a) Projectos com valor de investimento inferior a 1 000 000 de contos - 130 000$;

b) Projectos com valor de investimento entre 1 000 000 de contos e 10 000 000 de contos - 0,013% do valor do investimento previsto;

c) Projectos com valor de investimento superior a 10 000 000 de contos - 1 300 000$.

2.º As importâncias atrás referidas devem ser pagas pelo proponente no prazo de 30 dias após notificação pela autoridade de AIA.

3.º As taxas a cobrar por conta da aplicação deste diploma estão isentas de IVA, nos termos do n.º 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei 394-B/84, de 26 de Dezembro.

4.º O produto das taxas é afectado da forma seguinte:

a) 20% para a autoridade de AIA;

b) 80% para o Instituto de Promoção Ambiental.

5.º As importâncias cobradas constituem receitas próprias das entidades referidas no artigo anterior, prioritariamente afectas à satisfação dos inerentes encargos.

6.º É revogada a Portaria 590/97, de 5 de Agosto.

7.º A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação."

(nota 96) Entendimento que, como se demonstrou supra, vale igualmente no domínio das taxas.

(nota 97) Neste sentido, Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 889. O princípio está consagrado desde a versão originária do texto constitucional, correspondendo os n.os 1 a 3 do actual preceito à redacção do primitivo artigo 240.º

(nota 98) Alterado pelos Decretos-Leis 470-B/88, de 19 de Dezembro e 37/93, de 13 de Fevereiro.

(nota 99) Rectificada pela Declaração de Rectificação 13/98, de 25 de Agosto, e alterada - em termos não significativos para o presente parecer - pelas Leis 87-B/98, de 31 de Dezembro, 3-B/2000, de 4 de Abril, 15/2001, de 5 de Junho e 94/2001, de 20 de Agosto, e pela Lei Orgânica 2/2002, de 28 de Agosto.

(nota 100) Assim, Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 889 Sobre a identidade entre as sucessivas leis de finanças locais, escrevia Sousa Franco ("Finanças do sector público. Introdução aos subsectores institucionais", Lições de Finanças Públicas II, ed. policop., Lisboa, AAFDL, 1990-1991, p. 472), na vigência da Lei 1/87, que "no essencial, as adaptações operadas em 1984 e 1987 resultaram de políticas conjunturais, da progressiva atribuição aos municípios de mais alguns impostos [...] e da manipulação do Fundo de Equilíbrio Financeiro num sentido uniformemente mais centralizador. Mas, no essencial, trata-se de três redacções de uma mesma lei, com meras alterações de especialidade e pormenor".

(nota 101) À imagem do que já sucedia no artigo 29.º do Decreto-Lei 98/84 e no artigo 27.º da Lei 1/87, embora só o segundo se reporte a isenções das autarquias locais, em termos próximos dos da actual lei.

(nota 102) Saliente-se, de entre variadíssimos autores, Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e Teoria Geral, 11.ª ed., Coimbra, Almedina, 2001, Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra, Almedina, 1983, e Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, 2.ª ed., Lisboa, 1994.

(nota 103) De 14 de Maio de 1992 (Diário da República, 2.ª série, de 26 de Novembro de 1992). V. sobre essa matéria, de entre os mais recentes, o parecer 80/2003, de 15 de Janeiro de 2004.

(nota x) Sobre a matéria, cf. Karl Larenz, Metodologia da Ciência do Direito, 2.ª ed., trad., pp. 369 e segs. e 399 e 400, Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 4.ª reimpr., Coimbra, 1990, de p. 183 a p. 188, Francesco Ferrara, Introdução e Aplicação das Leis, trad. de Manuel de Andrade, 2.ª ed., 1963, pp. 138 e segs., José Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, 4.ª ed., rev., Editorial Verbo, 1987, pp. 345 e segs., e João de Castro Mendes, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1984, de p. 252 a p. 255.

(nota x1) José de Oliveira Ascensão, ob. cit., loc. cit.

(nota x2) Baptista Machado, ibidem, p. 183.

(nota x3) Baptista Machado, ibidem, p. 185.

(nota x4) José de Oliveira Ascensão, João de Castro Mendes e Francesco Ferrara, ob. cit., loc. cit., pp. 348, 252 e 174, respectivamente.

(nota x5) Ob. cit., loc. cit., pp. 147 e 148.

(nota x6) Francesco Ferrara, ibidem, p. 149.

(nota x7) Baptista Machado, ibidem, p. 186.

(nota x8) João de Castro Mendes, ibidem, p. 254.

(nota 104) Ob. cit., p. 185.

(nota 105) Baptista Machado, ibidem, p. 189.

(nota 106) Situação que deve, em rigor, ser tratada, como vimos supra (cf. n. 77), fora do quadro das isenções tributárias, e mais como "hipótese de não incidência, aplicável portanto mesmo nos casos em que a lei seja omissa" (Alberto Xavier, ob. cit., p. 366).

(nota 107) Pode supor-se, v. g., a existência de património municipal fora da área do respectivo município [designadamente como produto de "heranças, legados, doações e outras liberalidades" a favor da autarquia - artigos 16.º, alínea i), e 21.º, alínea d)] sujeito a imposto ou taxa devidos a esse outro município (do lugar dos bens).

(nota 108) Foi o caso, até há pouco tempo, das isenções da contribuição autárquica, a prevista no artigo 9.º do Código da Contribuição Autárquica (aprovado pelo Decreto-Lei 442-C/88, de 30 de Novembro) e do imposto municipal da sisa, prevista no artigo 13.º, 2.º, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (aprovado pelo Decreto-Lei 41 969, de 24 de Novembro de 1958), diplomas esses objecto de várias alterações, que, pela sua extensão, se dispensa de enunciar. O Código da Contribuição Autárquica foi, entretanto, revogado pelo artigo 31.º, n.º 1, do Decreto-Lei 287/2003, de 12 de Novembro, com efeitos a partir de 1 de Dezembro de 2003, em função da entrada em vigor do novo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (artigo 32.º, n.º 1, do Decreto-Lei 287/2003). Por sua vez, o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações foi revogado pelo artigo 31.º, n.º 3, do mesmo Decreto-Lei 287/2003, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2004, em função da entrada em vigor do novo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (artigo 32.º, n.º 3, do Decreto-Lei 287/2003).

(nota 109) Nesse caso, a redacção do preceito teria de referir que os municípios e as freguesias gozam de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias devidos ao Estado.

(nota 110) Nesse caso, o preceito diria que os municípios e freguesias gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado. Aliás, era de teor similar a redacção do n.º 3 do artigo 27.º da anterior Lei das Finanças Locais (Lei 1/87): "As autarquias locais gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado."

(nota 111) Ou seja, a isenção do Estado do pagamento de tributos devidos aos municípios e freguesias.

(nota 112) Isso é sugerido no aludido parecer da Divisão de Apoio Jurídico da Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro, junto ao processo.

(nota 113) Cf. o relato dos debates no Diário da Assembleia da República, 1.ª série, n.º 77, de 30 de Maio de 1997, de p. 2637 a p. 2677.

(nota 114) Conforme vimos supra, no ponto IV, n.º 2.2.2.

(nota 115) Sobre este tópico, e no sentido descrito, v. Oliveira Ascensão, ob. cit., p 398, e Dias Marques, ob. cit., pp. 145 e 146.

(nota 116) Ob. cit., p. 146.

(nota 117) Ob. cit., p. 398.

(nota 118) Idem, p. 387.

(nota 119) Publicados, respectivamente, no Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.os 5, de 13 de Novembro de 1985, de p. 43 a p. 51, 51, de 11 de Abril de 1986, de p. 1858 a p. 1865, e 70, de 30 de Maio de 1986, de p. 2837 a p. 2844.

(nota 120) Artigos 25.º, n.º 2, do projecto de lei 11/IV, 27.º, n.º 2, do projecto de lei 176/IV e 30.º, n.º 2, do projecto de lei 223/IV.

(nota 121) Note-se que esta redacção é idêntica à que se propunha supra como adequada a exprimir a consagração de um princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado, o que corresponderia à instituição da mencionada regra de reciprocidade (cf. a n. 109).

(nota 122) No Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 71, de 4 de Junho de 1986, de p. 2853 a p. 2856. Este projecto apenas propunha alterações à Lei das Finanças Locais então em vigor (Decreto-Lei 98/84), mantendo a redacção do seu artigo 29.º, que apenas previa a isenção tributária do Estado relativamente às autarquias locais, nos seguintes termos: "O Estado e os seus institutos e organismos autónomos personalizados estão isentos do pagamento de todas as taxas e encargos de mais-valias devidos às autarquias locais e aos distritos nos termos do presente diploma."

(nota 123) No Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 63, de 14 de Maio de 1986, de p. 2589 a p. 2596. Esta proposta sugeria um novo articulado legal, cujo artigo 28.º apenas previa a isenção tributária do Estado relativamente às autarquias locais, reproduzindo, no seu n.º 1, a redacção que já constava do artigo 29.º do Decreto-Lei 98/84.

(nota 124) Como se evidenciou supra, uma tal redacção teria a virtualidade de exprimir de forma adequada a consagração de um princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado e, consequentemente, da mencionada regra de reciprocidade (cf. a n. 121).

(nota 125) Cf. Diário da Assembleia da República, 1.ª série, n.º 76, de 4 de Junho de 1986, de p. 2863 a p. 2892.

(nota 126) Concretamente, o deputado Mendes Bota.

(nota 127) Idem, p. 2883.

(nota 128) No parecer da Comissão para os Assuntos Políticos e Administrativos da Região Autónoma dos Açores sobre os referidos projectos e proposta de lei (Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 88, de 11 de Julho de 1986, de p. 3369 a p. 3372), dá-se conta de que "todos os partidos da oposição, com excepção do PS, advogam a isenção das autarquias de todos os impostos, taxas e encargos devidos ao Estado", ao mesmo tempo que se opina no sentido de que tal medida "desconhece a chamada "actividade empresarial" de grande parte das autarquias e em nada estimula a melhoria da sua contabilidade" (em especial, p. 3371).

(nota 129) Do requerimento de baixa à Comissão votado, por unanimidade, no plenário (cf. Diário da Assembleia da República, 1.ª série, n.º 76, de 4 de Junho de 1986, p. 2892).

(nota 130) Cf. Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 2 (2.º suplemento), de 24 de Outubro de 1986, de p. 348-(642) a p. 348-(671).

(nota 131) Conforme a acta 4 do anexo IV, contendo as actas da reunião da Subcomissão [idem, p. 348-(666)]. Estranha-se não serem referenciados os preceitos idênticos dos projectos de lei do PCP e do PRD.

(nota 132) Conforme a acta 9 do anexo IV [idem, p. 348-(659)].

(nota 133) Conforme o ponto IV do relatório [idem, p. 348-(643)]. Cf." o anexo I, contendo o texto final do articulado.

(nota 134) Ob. cit., p. 386, n. 594.

(nota 135) Ob. cit., p. 105. Essa constatação leva o autor a sustentar que "a justa distribuição dos encargos tributários pode ser um cânone a considerar na interpretação" (idem, ibidem).

(nota 136) Se não em relação à data da sua publicação originária, ao menos quanto à data da sua republicação integral (cf. infra).

(nota 137) Republicado integralmente, com as alterações entretanto sofridas no diploma, em anexo ao Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho, e posteriormente alterado pela Lei 85/2001, de 4 de Agosto, pelo Decreto-Lei 221/2001, de 7 de Agosto, pelas Leis 109-B/2001, de 27 de Dezembro, 16-A/2002, de 31 de Maio e 32-B/2002, de 30 de Dezembro, pelos Decretos-Leis 80/2003, de 23 de Abril e 287/2003, de 12 de Novembro, e pela Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

(nota 138) Republicado integralmente, com as alterações entretanto sofridas no diploma, em anexo ao Decreto-Lei 287/2003, de 12 de Novembro, e posteriormente alterado pela Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro.

(nota 139) Até há pouco tempo, constituiria outro exemplo o da isenção do imposto (estadual) sobre as sucessões e doações prevista no artigo 13.º, 2.º, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, aprovado pelo Decreto-Lei 41 969, de 24 de Novembro de 1958. Esse Código foi, entretanto, revogado pelo artigo 31.º, n.º 3, do Decreto-Lei 287/2003, de 12 de Novembro, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2004, em função da entrada em vigor do novo Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (artigo 32.º, n.º 3, do Decreto-Lei 287/2003).

(nota 140) Ob. cit., p. 182.

(nota 141) Conforme vimos supra, no n.º III, n.º 4.2.

Este parecer foi votado na sessão do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República de 12 de Fevereiro de 2004.

José Adriano Machado Souto de Moura - Mário António Mendes Serrano (relator) - Maria Fernanda dos Santos Maçãs (com o voto de vencido em anexo) - Manuel Joaquim de Oliveira Pinto Hespanhol - Maria de Fátima da Graça Carvalho (vencida pelas razões constantes do voto da sua Exma. Colega Dr.ª Maria Fernanda dos Santos Maçãs) - Manuel Pereira Augusto de Matos - José António Barreto Nunes - Alberto Esteves Remédio (vencido pelas razões constantes do voto da sua Exma. Colega Dr.ª Maria Fernanda dos Santos Maçãs) - João Manuel da Silva Miguel (vencido pelas razões constantes do voto da sua Exma. Colega Dr.ª Maria Fernanda dos Santos Maçãs) - Lourenço Gonçalves Nogueiro.

Declaração de voto. - Votei vencida quanto à doutrina que fez vencimento no parecer pelas razões que sumariamente se indicam.

1 - A questão central que se discute no parecer gira em torno do sentido e do alcance a dar ao n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98, de 6 de Agosto (Lei das Finanças Locais), cuja interpretação não pode ser desligada do preceito no seu todo e que dispõe como se segue:

"Artigo 33.º

Isenções

1 - O Estado, seus institutos e organismos autónomos personalizados estão isentos de pagamento de todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias devidos aos municípios e freguesias nos termos do presente diploma.

2 - Exceptuam-se das isenções previstas no número anterior a contribuição autárquica dos edifícios não afectos a actividades de interesse público, a taxa prevista na alínea l) do artigo 19.º e as tarifas e os preços referidos no artigo 20.º

3 - Os municípios e freguesias gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado, nos termos do presente artigo."

O n.º 1 deste preceito estabelece isenção para a administração directa e indirecta do Estado em relação a todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias que sejam devidos pelo Estado às autarquias locais.

O que se discute no parecer é se o n.º 3 prevê reciprocamente isenção semelhante e genérica para todos os impostos, emolumentos, taxas e encargos de mais-valias que sejam devidos ao Estado pelas autarquias locais (ver nota 1).

No parecer rejeita-se esta interpretação, concluindo-se que "a isenção tributária instituída a favor das autarquias locais, nos termos do n.º 3 do artigo 33.º, em articulação com o n.º 1 [...] refere-se apenas a impostos, taxas e outras contribuições devidos a outros municípios e freguesias, e não a tributos de carácter estadual" (conclusão 2.ª).

Ou seja, reduz-se o alcance do n.º 3 do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais a um princípio de reciprocidade em matéria de isenções de impostos, taxas e outras contribuições entre municípios e freguesias.

Para chegar a este resultado, o parecer centra todo o excurso argumentativo numa apreensão estritamente literal do preceito em causa, concluindo que qualquer interpretação, mesmo extensiva, no sentido de ver acolhido o princípio geral de isenção tributária das autarquias locais em relação ao Estado não tem "correspondência verbal mínima na letra da lei".

A interpretação vazada na conclusão 2.ª é a "que melhor corresponde ao pensamento expresso na lei", prosseguindo-se: "se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma; na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas" (ver nota 2).

Assim sendo, impõe-se, por um lado, averiguar se de facto tal resultado interpretativo é acolhido na letra do preceito da forma tão inequívoca que lhe é assinalada no parecer e, por outro lado, se de facto a interpretação a que se chegou é a única confortada pelo texto da lei.

De seguida, importa analisar se não estaremos caídos, no caso, naquela situação em que existem precisamente outros elementos que induzem à eleição do sentido do texto que no parecer é considerado menos imediato.

2 - Começando pela análise da letra do preceito, temos sérias dúvidas de que possa afirmar-se que decorra do mesmo, muito menos de forma inequívoca, uma regra de reciprocidade de isenções entre municípios e freguesias.

Na verdade, para além do âmbito alargado que se pretende dar ao preceito (ver nota 3), considera-se que, designadamente, a referência à "isenção de pagamento de todos os impostos" torna difícil acolher uma regra de reciprocidade de isenções entre municípios e freguesias quando nem os municípios e muito menos as freguesias gozam de capacidade tributária activa em matéria de impostos, como melhor será analisado mais adiante.

Mas mesmo que se admitisse ter tal interpretação acolhimento na letra da norma, o que implicaria, no mínimo, uma interpretação restritiva, o intérprete não ficaria dispensado de averiguar em que medida tal interpretação corresponde à vontade do legislador expressa nos demais elementos de hermenêutica jurídica.

Como realça Francesco Ferrara (ver nota 4), mesmo nas situações em que o texto da lei só permite uma certa interpretação, o que não se afigura ser o caso, não está o intérprete dispensado de consultar os demais elementos interpretativos, em especial o racional, antes de dar como líquido esse resultado.

Na verdade, embora o elemento literal seja o ponto de partida, "é um elemento frágil: há palavras por vezes vagas, equívocas, e pode bem suceder que o legislador tenha dito mais ou menos do que pretendia dizer. Por isso, o elemento literal é o menos importante e raramente dispensa o recurso aos elementos lógicos, a cujo resultado devemos, em homenagem ao espírito da lei, dar preferência se conflituar com o sentido literal" (ver nota 5).

Esta insuficiência do texto da lei é, aliás, sublinhada pelo próprio parecer, quando afirma, a dado passo, que "a apreensão literal do texto, ponto de partida de toda a interpretação, é já interpretação, embora incompleta, pois será sempre necessária uma 'tarefa de interligação e valoração que escapa ao domínio literal'" (ver nota 6).

É também por esta razão que o Código Civil, depois de consagrar o elemento literal como ponto de partida da interpretação, determina que o intérprete presumirá que o legislador "soube exprimir o seu pensamento em termos adequados" (n.º 3 do artigo 9.º) e pressupõe uma menor importância da letra ao afirmar que a "interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo" (n.º 1 do artigo 9.º) (ver nota 7).

Desta forma se compreende que a tarefa de fixar o sentido e o alcance com que deve valer uma norma jurídica se revela complexa, não dispensando o concurso de elementos ou critérios que devem utilizar-se harmonicamente, e não isoladamente, e que auxiliam o intérprete na procura do sentido profundo, o "espírito" ou a "alma" do legislador (ver nota 8).

2.1 - Importante para determinar o sentido das leis e a vontade do legislador é, desde logo, o elemento histórico (ver nota 9), em especial os trabalhos preparatórios (ver nota 10).

Até à Lei das Finanças Locais de 1987 (Lei 1/87, de 6 de Janeiro), o legislador limitava-se a afirmar o princípio da isenção do Estado (ver nota 11) e seus institutos e organismos autónomos personalizados do pagamento de todas as taxas e encargos de mais-valias devidos às autarquias locais.

Foi apenas com a Lei 1/87 que norma com conteúdo semelhante ao actual n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 passou a ter consagração expressa.

A questão da consagração da regra da isenção de taxas e impostos entre o Estado e as autarquias locais colocou-se pela primeira vez, precisamente, no âmbito dos trabalhos preparatórios que conduziram à aprovação da Lei 1/87.

E nem se pode dizer que a mesma tenha sido apenas aflorada ou discutida de forma vaga ou ambígua.

O problema foi directamente suscitado porque os projectos apresentados pelo CDS, pelo PRD e pelo PCP tinham em comum um preceito que, além de repetir a regra da isenção em relação ao Estado, continha um artigo, em todos eles semelhante, do seguinte teor:

"As autarquias locais estão isentas do pagamento de todos os impostos, taxas e encargos de mais-valias devidos ao Estado" (cf. o n.º 2 do artigo 30.º do projecto do CDS, que tinha como epígrafe "Isenções") (ver nota 12).

Sobre o mencionado artigo chegou-se mesmo a discutir abertamente, como se refere no parecer, que o mesmo supunha, efectivamente, uma ideia de reciprocidade entre as isenções do Estado e das autarquias locais.

Ideia de reciprocidade que resulta, aliás, de forma inequívoca, do texto da norma constante do projecto, tal como é admitido no parecer.

A iniciativa foi bem acolhida, não havendo registo de resistência por parte dos demais partidos quanto à eventual consagração daquela regra (ver nota 13).

Somente no parecer da Comissão para os Assuntos Políticos e Administrativos da Região Autónoma dos Açores (ver nota 14) sobre os referidos projectos e proposta se observa, depois de afirmar que todos os partidos da oposição, com excepção do PS, advogavam a isenção das autarquias de todos os impostos, taxas e encargos devidos ao Estado, que a medida "desconhece a chamada actividade empresarial de grande parte das autarquias e em nada estimula a melhoria da sua contabilidade".

Apesar de preceito de conteúdo idêntico não constar da proposta de lei do Governo (PSD) nem do projecto do maior partido da oposição (PS), a verdade é que os projectos e proposta do Governo acabaram por ser todos votados na generalidade, no Plenário, por unanimidade, tendo baixado à Comissão de Administração Interna e Poder Local para apreciação na especialidade e elaboração de documento de substituição (ver nota 15).

Da análise das actas do relatório final da Subcomissão para a Lei das Finanças Locais, da Comissão de Administração Interna e Poder Local, regista-se o seguinte:

Na acta 4 do anexo IV (ver nota 16), a propósito da redacção a dar ao artigo 28.º da proposta do Governo, sob a epígrafe "Isenções", pode ler-se:

"N.º 1 - Aceite o n.º 1 da proposta do Governo.

N.º 2 - Aceite o n.º 2 da proposta do Governo (este número deverá merecer uma melhor apreciação).

N.º 3 - Aceite o n.º 2 do projecto de lei do CDS, com o acrescento de 'de mais-valias e emolumentos ao Estado'. Este assunto deverá ser apreciado de novo."

Por sua vez, na acta 9 (ver nota 17), sobre o artigo 28.º, pode ler-se:

"N.º 1 - Visto.

N.º 2 - Visto.

N.º 3 - É acrescentado este número com a seguinte redacção:

'As autarquias locais gozam do mesmo regime de isenção de pagamento de todos os impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias de que goza o Estado.'"

Atento o conteúdo desta última acta, verifica-se que a redacção do preceito não corresponde propriamente à proposta no projecto do CDS e que, segundo a acta 4, tinha sido aceite praticamente na íntegra só com o pequeno acrescento relativo às "mais-valias e emolumentos ao Estado".

Verifica-se, porém, não existir qualquer registo nos trabalhos preparatórios que possa explicar esta redacção final.

No entanto, parece evidente que a apontada alteração de redacção não pode ser interpretada no sentido de significar uma alteração da vontade do legislador quanto à substância da norma.

Tendo em conta os trabalhos preparatórios, afigura-se claro que se pretendeu apenas mudar a forma, na convicção de que não se alterava a substância.

Em primeiro lugar, porque, depois de ter sido aprovada a norma constante do projecto do CDS nos termos em que o foi, não é concebível que em fase tão adiantada do procedimento legislativo se possa proceder a uma alteração substancial das normas sem que tal alteração encontre justificação nem qualquer registo.

Em segundo lugar, porque, cotejando a fórmula proposta no projecto do CDS com a fórmula que veio a ser adoptada, facilmente se conclui tratar-se afinal de mera alteração do enunciado linguístico sem relevo substancial: a regra da reciprocidade continua claramente contida na norma.

Propende-se, pois, a considerar que numa situação como esta falar em alteração de redacção não tem fundamento. E muito menos se concebe que se tenha querido, como se admite no parecer, "obter um novo sentido, quiçá mais consensual à luz da posição originária dos partidos maioritários, PSD e PS" (ver nota 18).

Na verdade, da análise dos trabalhos preparatórios resulta inequívoco que, a propósito do artigo 33.º da Lei das Finanças Locais, não foi feita proposta, em tempo algum, quer da iniciativa do Partido do Governo quer dos partidos da oposição, no sentido da consagração de uma regra de isenção em matéria de impostos, taxas, emolumentos e encargos de mais-valias apenas entre municípios e freguesias.

Nem é mencionada qualquer discussão que versasse a regra de isenção entre municípios e freguesias.

O que sempre e tão-só foi proposto e discutido foi a consagração da regra de reciprocidade entre as isenções do Estado e as das autarquias locais (ver nota 19).

Neste contexto, não se divisa a que novo sentido mais consensual se pretende aludir quando nunca esteve em discussão qualquer outro sentido para a norma em causa.

A não ser porventura que se admita como possível a efectivação de alterações substanciais das normas sem que das mesmas se dê qualquer satisfação e ao arrepio da discussão e debate transparentes.

2.2 - Com a actual Lei das Finanças Locais, Lei 42/98, de 6 de Agosto, o legislador manteve, como vimos, norma de teor muito próximo ao do n.º 3 do artigo 33.º da Lei 1/87.

A única alteração proposta consistiu no acrescento do inciso final do n.º 3 do artigo 33.º "nos termos do presente artigo".

No entanto, da análise dos trabalhos preparatórios deste diploma verifica-se que não há registo de que tenha sido objectivo do legislador alterar a regra da reciprocidade.

E também não se vê como este acrescento possa ter a virtualidade de traduzir por si só uma inversão no sentido substancial da norma.

Um dos principais argumentos usado no parecer para rejeitar a interpretação que vê no preceito a consagração da regra da reciprocidade de isenções entre as autarquias locais e o Estado assenta no relevo, que se considera excessivo, dado àquele inciso.

Na óptica do parecer, "nos termos do presente artigo" significa "nos termos do n.º 1 do artigo 33.º", isto é, a isenção restringe-se aos "impostos e taxas (e outras contribuições) devidos aos municípios e freguesias".

Como esta interpretação não faria sentido, porque acabaria por reconduzir à isenção das autarquias locais relativamente aos seus próprios tributos, como, aliás, se reconhece no próprio parecer, acaba por aceitar-se como único sentido útil da norma um conteúdo tão residual que lhe retira qualquer significado.

Este resultado deveria ter constituído um sinal para questionar quanto à justeza da via interpretativa defendida. Mas assim não acontece, acabando-se por concluir que o preceito não "verbaliza, de modo algum, uma isenção genérica das autarquias relativamente aos tributos devidos ao Estado - antes se limita expressamente a isenção apenas ao conjunto dos tributos mencionados na Lei das Finanças Locais" (ver nota 20) e, por isso, confinada à isenção dos municípios e freguesias entre si, em vez de ser face ao Estado.

Ora, em nosso entender, o mencionado inciso não tem o relevo substantivo que se lhe quer atribuir, visando tão-só acentuar que as autarquias locais gozam de isenção em relação ao Estado tal como ele goza em relação aos municípios e freguesias nos termos do preceito.

Assim sendo, quando muito, o relevo prático de tal inciso será o de realçar que a isenção das autarquias em relação aos tributos do Estado há-de estar sujeita às mesmas excepções previstas no n.º 2 do artigo para as isenções de que beneficia o Estado.

Em suma, o parecer dá ao mencionado inciso um relevo e significado substancial que não foi querido pelo legislador nem é suportado sequer pela expressão verbal.

Tal resultado só é explicável por se ter enveredado por uma interpretação estritamente literal, fechada e circular, sem levar minimamente em conta o sentido dado ao preceito pela Lei 1/87.

2.3 - No parecer não se faz qualquer ensaio na procura da razão de ser do preceito, dos fins visados pelo legislador com a norma, nem sequer para afastar fundadamente a regra da reciprocidade de isenção das autarquias em relação ao Estado.

Não pode afirmar-se que uma regra de reciprocidade de isenção entre o Estado e as autarquias locais em matéria de impostos constitua exigência resultante da posição de igualdade entre o Estado e autarquias locais (ver nota 21) no domínio da capacidade tributária activa (ver nota 22).

No entanto, nada impede que a consagração de tal regra constitua uma opção legítima do legislador ordinário, que é reafirmada nos vários diplomas que criam e fixam o regime dos impostos estaduais.

Ao contrário do defendido na posição que fez vencimento, em nossa óptica, não existe contradição entre a regra geral de isenção das autarquias locais recebida no n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 e a fixação avulsa de isenções nos diplomas que em concreto criam os impostos estaduais.

Com efeito, tais diplomas não podem deixar de constituir a sede própria para a fixação do âmbito e extensão que assumirá em concreto a isenção conferida em geral às autarquias na Lei das Finanças Locais.

Acresce que razões de certeza e segurança jurídica imporiam sempre que matéria tão delicada, como a referente a isenções, fosse devidamente explicitada no diploma que cria em concreto determinado imposto.

Temos, por conseguinte, que tais isenções avulsas, além de não enfermarem de qualquer contradição como se pretende no parecer, encontram até justificação em razões de técnica legislativa.

2.4 - Mas as dificuldades apontadas quanto à regra da reciprocidade em matéria de impostos já não procedem no que diz respeito às taxas.

Neste caso, é a própria Constituição que confere às autarquias locais receitas próprias que incluem "obrigatoriamente as provenientes da gestão do seu património e as cobradas pela utilização dos seus serviços" (cf. o n.º 3 do artigo 238.º da Constituição da República Portuguesa).

Dispondo as autarquias locais de legitimidade para fixar e cobrar autonomamente taxas pelos serviços prestados, bem como para estabelecer isenções, pode dizer-se que elas se encontram nesta sede em posição de igualdade em relação ao Estado.

Neste contexto, compreende-se mal que as autarquias locais tenham de pagar taxas ao Estado pelos serviços por ele prestados (ver nota 23), quando os serviços prestados pelas autarquias locais ao Estado se encontram isentos de taxas (ver nota 24).

A regra da reciprocidade emerge aqui em perfeita consonância com a posição de paridade quanto à capacidade tributária activa em matéria de taxas entre as autarquias locais e o Estado, podendo até dizer-se constituir uma exigência da própria Constituição.

Assim sendo, afigura-se perfeitamente plausível, porque lógicoracionalmente fundada, uma regra de reciprocidade de isenção das autarquias em relação ao Estado.

O mesmo não pode afirmar-se em relação a uma pretensa regra de reciprocidade de isenção entre municípios e freguesias.

Como já ficou dito, não se vê como possa falar-se em "reciprocidade" de isenção em matéria de impostos, se nem os municípios nem as freguesias dispõem de poder de criação de impostos. Realce-se que, mesmo em relação aos impostos ditos municipais (contribuição autárquica, imposto municipal da sisa, etc.) (ver nota 25), as isenções são fixadas pelo Estado.

Por outro lado, ainda no que concerne às taxas, será difícil sustentar um princípio de reciprocidade quando o poder tributário das freguesias apresenta significado tão reduzido quando comparado ao dos municípios (ver nota 26).

Além da dificuldade em se encontrar um fundamento lógicoracional para tal regra, o seu interesse prático é reduzido, como se reconhece no parecer.

2.5 - Finalmente, considerando a inserção sistemática do n.º 3 e os demais números do artigo 33.º, a regra da reciprocidade de isenção das autarquias em relação ao Estado é a que dá coerência jurídicosistemática ao preceito no seu todo, tendo especialmente em conta a regra da isenção do Estado em relação às autarquias conferida pelo n.º 1.

Em contrapartida, a entender-se que o n.º 3 do artigo 33.º da Lei 42/98 consagra uma regra de reciprocidade de isenção entre municípios e freguesias, não se vê que coerência sistemática ganha o artigo 33.º, sobretudo quando confrontado o n.º 3 com o disposto no n.º 1.

3 - Por tudo quanto vai exposto, afigura-se não poder afirmar-se que a norma em causa comporta apenas o sentido que o parecer elege como correcto, a ponto de se rejeitar, por incompatível com o texto, a regra da reciprocidade de isenção das autarquias em relação aos tributos devidos ao Estado.

A mencionada regra, além de confortada pelo texto da lei, tem apoio consistente nos trabalhos preparatórios, tem coerência no contexto de todo o preceito e constitui um resultado lógico e racional com utilidade prática.

Por seu turno, o resultado interpretativo que o parecer elege como correcto não corresponderá ao espírito do legislador, tendo em conta os demais critérios de hermenêutica jurídica, designadamente o histórico, o racional e o sistemático.

Com efeito, como se viu, não tem apoio nos trabalhos preparatórios, não é coerente, nem lógico-racional. A tudo isto acresce que, como é reconhecido no próprio parecer, a sua utilidade prática é reduzida.

A eventual menor clareza do texto da lei teria de ser, no caso, colmatada com a ajuda e o esclarecimento dos trabalhos preparatórios, o elemento racional e o sistemático, em conformidade com as regras da hermenêutica jurídica.

Nesta conformidade, entende-se que as autarquias locais estão isentas do pagamento da taxa a que se refere o n.º 1.º da Portaria 1182/2000, de 18 de Dezembro.

(nota 1) Em sentido afirmativo, pronunciou-se a Comissão de Coordenação e Desenvolvimento Regional do Centro em informação que acompanha o pedido de parecer.

(nota 2) Como pode ler-se no n.º 2.2.5.

(nota 3) Diz-se a dado passo no parecer que a isenção prevista no n.º 3 do artigo 33.º se aplicaria às "contribuições que seriam devidas pelos municípios às freguesias, e vice-versa, situados dentro da mesma área municipal, e por esses municípios ou freguesias a outras autarquias locais situadas fora da respectiva área municipal" (cf. o n.º 2.2.2).

(nota 4) Cf. Interpretação e Aplicação das Leis, 4.ª ed., Coimbra, Arménio Amado, 1989, trad. por Manuel de Andrade, p. 28, e n. 3.

(nota 5) Santos Justo, Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra, Coimbra Editora, 2001, p. 326.

(nota 6) Cf. o n.º 2.1.

(nota 7) Cf. Santos Justo, ob. cit., p. 326.

(nota 8) Cf. Francesco Ferrara, ob. cit., p. 128, Santos Justo, ob. cit., p. 324, e Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e Teoria Geral, 11.ª ed., Coimbra, Almedina, 2001, p. 392.

(nota 9) Compreende todos os materiais relacionados com a história do preceito, tais como a história evolutiva do instituto, as chamadas "fontes da lei", e os trabalhos preparatórios (cf. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra, Almedina, 2000, p. 184).

(nota 10) Os trabalhos preparatórios compreendem os anteprojectos, as actas que registam as discussões nas comissões e nas sessões parlamentares, etc. Realçando a sua importância, cf. Santos Justo, ob. cit., p. 327, e Karl Larenz, Metodologia da Ciência do Direito, 2.ª ed., Lisboa, Fundação de Calouste Gulbenkian, 1969, p. 391. Referindo-se à importância dos trabalhos preparatórios, Baptista Machado pondera que "muitas vezes o cotejo da fórmula finalmente adoptada e promulgada como lei com as fórmulas propostas nos projectos, nas emendas, propostas, etc., é de grande valia para definir a atitude final e a opção do 'legislador', servindo, assim, para afastar interpretações que devem considerar-se rejeitadas (pelo mesmo legislador) justamente pelo facto de ele ter alterado a fórmula do projecto, ter recusado a sua adesão a uma proposta de emenda ou ter considerado impertinente a sua adesão a uma proposta de emenda ou ter considerado impertinente uma crítica movida ao texto submetido a votação" (cf. ob. cit., p. 185).

(nota 11) Sobre as razões que justificam a isenção do Estado em relação aos impostos que cria, cf. Soares Martinez, Direito Fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 1995, pp. 232 e segs.

(nota 12) Cf. Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 70, de 30 de Maio de 1986.

(nota 13) Regista-se apenas a intervenção do deputado Mendes Bota (PSD) do seguinte teor: "À primeira vista, merece a nossa simpatia a ideia de reciprocidade das isenções de taxas e impostos entre o Estado e as autarquias. Mas talvez constituísse medida de prudência quantificar previamente os valores em jogo para se ajuizar mais correctamente da sua exequibilidade" (cf. Diário da Assembleia da República, 1.ª série, n.º 76, de 4 de Junho de 1986, p. 2883). É de realçar que esta observação não teve quaisquer ecos subsequentes.

(nota 14) Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 88, de 11 de Julho de 1986, p. 3371.

(nota 15) Diário da Assembleia da República, 1.ª série, n.º 76, de 4 de Junho de 1986, p. 2892.

(nota 16) Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 2 (2.º suplemento), de 24 de Outubro de 1986, p. 348-(666).

(nota 17) Diário da Assembleia da República, 2.ª série, n.º 2 (2.º suplemento), de 24 de Outubro de 1986, p. 348-(659).

(nota 18) Cf. o n.º 2.2.3.

(nota 19) Embora no parecer se faça um esforço no sentido de desvalorizar a importância dos trabalhos preparatórios, a verdade é que não pode negar-se a evidência tal como se encontra registada: foi aprovada por unanimidade a proposta do CDS que consagrava tal regra de forma inequívoca.

(nota 20) Cf. o n.º 2.2.2 do parecer.

(nota 21) Não obstante o poder tributário das autarquias locais tradicionalmente conferido pelo legislador em decorrência do princípio da autonomia financeira das autarquias constitucionalmente consagrado (cf. o artigo 238.º da Constituição da República Portuguesa). Segundo Casalta Nabais, as autarquias locais dispõem tradicionalmente de reduzida parcela de poder tributário, traduzido no poder conferido aos municípios de "fixar a taxa da contribuição autárquica urbana (poder tributário normal) e de lançar derramas sobre o IRC (poder tributário excepcional)" (cf. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1997, pp. 308 e segs.). A Lei Constitucional 1/97 aditou um novo preceito, segundo o qual "as autarquias locais podem dispor de poderes tributários, nos casos e nos termos previstos na lei" (n.º 4 do artigo 238.º da Constituição da República Portuguesa), preceito este que não teve reflexos na actual Lei das Finanças Locais, uma vez que não atribuiu, segundo Casalta Nabais, "qualquer nova parcela de poder tributário positivo aos municípios, para além daquelas de que já dispunham nem qualquer poder tributário às freguesias" (cf. Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2000, p. 52, e, do mesmo autor, "O novo regime das finanças locais", in Forum Iustitiae, n.º 8, 2000, p. 29).

(nota 22) No sentido da qualidade de sujeito activo ou de credor da correspondente relação jurídica fiscal. Para uma distinção com outras titularidades activas, cf. Casalta Nabais, Direito..., cit., p. 73.

(nota 23) Note-se que se assiste à crescente transferência para as autarquias locais de tarefas que são originariamente do Estado.

(nota 24) Sobretudo tendo em conta a proliferação e fragmentação que caracteriza hoje a administração indirecta do Estado.

(nota 25) Impostos cuja receita é reservada aos municípios pela Lei das Finanças Locais. Segundo o artigo 16.º deste diploma, constituem receitas dos municípios: "a) o produto da cobrança dos impostos a que os municípios tenham direito, designadamente a contribuição autárquica, imposto sobre veículos e o imposto municipal da sisa". Sobre a alteração entretanto ocorrida em relação a estes impostos, cf. o n.º 2.2.2 do parecer e a n. 108.

(nota 26) Cf. os artigos 16.º a 22.º da Lei das Finanças Locais.

Maria Fernanda dos Santos Maçãs.

(Este parecer foi homologado por despacho de S. Ex.ª o Secretário de Estado do Ambiente de 7 de Abril de 2004.)

Está conforme.

Lisboa, 26 de Abril de 2004. - Pelo Secretário, (Assinatura ilegível.)