Parecer 153/2002. - Administração geral tributária - Zona franca - Instituição de crédito - Sucursal financeira exterior - Benefício fiscal - Residente - Segredo bancário - Ónus da prova - Residente no estrangeiro - Reforma fiscal.

1.ª O artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), correspondente ao artigo 41.º na versão originária desse diploma, estabelece como condição para a concessão de isenção de IRC relativamente à actividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria a não realização de operações com residentes em território português.

2.ª No regime jurídico anterior à reforma fiscal de 2001, corporizada na Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, os elementos identificativos dos intervenientes em operações bancárias ou financeiras levadas a efeito por aquelas entidades encontravam-se abrangidos pelo dever de sigilo bancário previsto no artigo 78.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei 298/92, de 31 de Dezembro.

3.ª No entanto, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 41.º, n.º 1, alínea c), do EBF, na redacção dada pelo Decreto-Lei 307/95, de 20 de Novembro, 74.º, n.º 1, da lei geral tributária (LGT), e 65.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), era às entidades beneficiárias da isenção de imposto que competia efectuar a prova dos requisitos do reconhecimento do benefício fiscal, incluindo o referente à aludida qualidade de não residente.

4.ª Em face do que dispõem os artigos 14.º, n.º 4, da LGT e 65.º, n.º 4, do CPPT, o não cumprimento do ónus da prova dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, ainda que por recusa de consentimento, por parte dos terceiros a quem respeitam as operações, na divulgação dos elementos de informação bancária implica a perda dos referidos benefícios.

5.ª Segundo a actual redacção do citado artigo 33.º do EBF, resultante da Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro, com as alterações entretanto introduzidas pelas Leis 109-B/2001, de 27 de Dezembro e 32-B/2002, de 29 de Dezembro, incumbe às entidades beneficiárias o ónus da prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, para efeito da concessão do benefício fiscal (n.º 16), presumindo-se que as operações em causa foram realizadas com entidades residentes em território português, quando não seja efectuada essa prova [n.º 19, alínea c)].

6.ª Do mesmo passo, a Lei 30-G/2000, da mesma data, mediante a alteração do artigo 63.º da LGT e o aditamento do artigo 63.º-B à mesma lei, instituiu um regime de derrogação do dever de segredo bancário, que permite o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários em caso de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, nomeadamente para efeitos de controlo dos pressupostos da atribuição dos benefícios fiscais.

7.ª Em conformidade com as antecedentes conclusões, a administração tributária não carece de adoptar qualquer acção de fiscalização, para confirmar a qualidade de não residente dos intervenientes em operações bancárias, para os efeitos previstos no artigo 33.º, n.º 1, alínea c), do EBF, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova, por parte da entidade visada, para poder declarar sem efeito o benefício fiscal concedido, com a consequente sujeição da entidade em causa ao regime-regra de tributação.

8.ª Caso os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação bancária necessários à comprovação daquele requisito, em relação às operações já contratadas de acordo com o regime anterior à reforma fiscal de 2001, as instituições de crédito poderão legitimamente recusar a apresentação desses elementos, com fundamento no sigilo bancário.

9.ª Na hipótese considerada na anterior conclusão, a recusa de exibição ou de autorização para consulta dos documentos bancários por parte das instituições de crédito, ainda que se mostre justificada pelo não consentimento de terceiros, não impede a aplicação da cominação constante dos artigos 14.º, n.º 4, da LGT e 65.º, n.º 4, do CPPT, por incumprimento do ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal.

10.ª Em relação à actividade desenvolvida posteriormente à entrada em vigor da reforma fiscal de 2001, e no tocante à mesma espécie de informações, as mesmas entidades estão sujeitas ao regime derrogatório do dever de sigilo bancário previsto nas disposições conjugadas dos artigos 63.º, n.º 2, in fine, e 63.º-B, n.º 1, alínea b), da LGT.

Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais:

Excelência:

I - Dignou-se V. Ex.ª solicitar o parecer deste corpo consultivo quanto à viabilidade legal de a administração tributária ter acesso ao detalhe das contas do balancete das sucursais financeiras exteriores, para efeito de confirmar a qualidade de residente ou de não residente dos intervenientes das operações a que se refere o artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (ver nota 1).

A questão surge perspectivada no plano da aparente antinomia entre o segredo bancário e os poderes de inspecção tributária, que tem justificado entendimentos divergentes por parte das entidades envolvidas: de um lado, as instituições bancárias consideram-se impedidas de facultar quaisquer elementos respeitantes às relações com os seus clientes, sob pena de incorrerem em ilícito penal; de outro, a administração tributária sustenta que a sua pretensão encontra suficiente base habilitante nas disposições dos artigos 6.º e 41.º, n.os 13 e 14, do EBF e 14.º, n.º 4, da lei geral tributária (LGT).

Pretende-se, além disso, que esta temática seja analisada em face do regime jurídico aplicável antes da entrada em vigor das Leis n.os 30-G/2000 e 30-F/2000, de 29 de Dezembro, e, num segundo momento, à luz da reforma fiscal de 2001, que aqueles diplomas corporizam.

Cumpre assim emitir o solicitado parecer.

II - 1 - Afigura-se conveniente começar por delimitar com maior precisão o objecto da consulta, tendo sobretudo em consideração que as questões a dirimir, embora envolvendo a problemática do sigilo bancário, se reportam à situação tributária específica de certos contribuintes.

O artigo 33.º do EBF, inserido no capítulo IV desse diploma, intitulado "Benefícios fiscais às zonas francas", estabelece, dentro de certo condicionalismo, uma isenção de IRS e IRC, até 31 de Dezembro de 2011, em favor de entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria (ver nota 2).

A mesma matéria constava, na versão primitiva do EBF, do artigo 41.º No entanto, este preceito foi renumerado pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho - que procedeu à revisão global dos códigos de tributação e do EBF e de diversa legislação avulsa referente aos regimes dos benefícios fiscais, republicando em anexo todos esses diplomas na sua nova versão (cf. artigo 1.º).

A sua redacção actual é a resultante da Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro, com os ajustamentos entretanto introduzidos pelas Leis 109-B/2001, de 27 de Dezembro e 32-B/2002, de 29 de Dezembro.

Considerando, porém, que a análise da questão exposta na consulta, num primeiro momento, deverá ser efectuada perante o quadro jurídico anterior à reforma fiscal de 2001, interessa ter presente a norma do falado artigo 41.º e a subsequente evolução legislativa até à publicação da referida Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro.

2 - Nos termos do n.º 2 do artigo 41.º do EBF, na sua redacção originária, as entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria "beneficiavam de isenção de IRS e IRC até 31 de Dezembro de 2011, relativamente aos rendimentos derivados do exercício de actividade desenvolvida nessas zonas".

Posteriormente, o Decreto-Lei 84/93, de 18 de Março, tendo em vista "evitar distorções económicas no território nacional" (ver nota 3), reformulou todo o articulado e passou a subordinar a aplicação da isenção sobre o IRC, em relação às instituições de crédito e às sociedades financeiras, à condição de não realização das operações próprias da sua actividade com entidades residentes em território português ou com estabelecimentos estáveis de não residentes aí situados.

Por fim, o Decreto-Lei 307/95, de 20 de Novembro (ver nota 4), tendo reafirmado o princípio da não aplicação de benefícios fiscais às operações com residentes no território português, ainda que mediante a alteração da redacção da referida alínea c), considerou conveniente "precisar o que se entende por residente em território português, bem como o meio de prova da qualidade de não residente, para os efeitos da atribuição dos benefícios fiscais relativos às referidas zonas francas" (n.os 13 e 14).

Por correspondência com a referida disposição do n.º 2, a alínea c) do n.º 1 apresentava então a seguinte redacção:

"Artigo 41.º

Zona franca da Madeira e zona franca da ilha de Santa Maria

1 - As entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam da isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:

...

c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com um estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas em zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes."

Face ao n.º 13, "consideram-se como residentes as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC e que não sejam consideradas residentes de outro Estado por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado Português seja Parte". Por sua vez, e conforme estatui o n.º 14, "quando a qualidade de não residente não resulte inequivocamente dos documentos que suportam a operação, deve aquela ser comprovada através de declaração do próprio, contendo todos os elementos de identificação, a qual é considerada documento fiscalmente relevante para todos os efeitos legais".

III - 1 - A reforma fiscal da tributação de 1989, em que se insere o EBF - aqui analisado apenas nos pontos que mais directamente interessam à economia do parecer -, não foi acompanhado de qualquer nova reformulação do sistema fiscal, tendo-se mantido apenas no título I do novo Código de Processo Tributário, e na esteira do que já anteriormente dispunha o Código de Processo das Contribuições e Impostos, uma regulamentação genérica sobre as relações tributárias, especialmente no tocante às garantias dos contribuintes e aos poderes da administração tributária.

Essa lacuna foi preenchida em 1998, com a publicação da lei geral tributária [Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro (ver nota 5)], que teve em vista concentrar e clarificar num único diploma as regras fundamentais do sistema fiscal em termos que permitissem contribuir, conforme se esclarece na respectiva nótula preambular, para "uma maior segurança das relações entre a administração tributária e os contribuintes, a uniformização dos critérios de aplicação do direito tributário [...] e a estabilidade e coerência do sistema tributário".

A lei geral tributária propôs-se prosseguir os objectivos gerais que haviam já sido enunciados na Resolução do Conselho de Ministros n.º 111/97, de 14 de Julho, com destaque para a "redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal" e a "prossecução, com maior eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras" (ver nota 6).

Nesse propósito, o diploma, como elucida ainda a exposição de motivos, não se limita à sistematização e aperfeiçoamento das normas já existentes, mas pretende modificar "aspectos fundamentais da relação fisco-contribuinte, sem prejuízo do reforço das garantias dos contribuintes em termos de sigilo e confidencialidade", apontando a esse justo título diversas inovações, entre as quais a "consagração da regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais".

Em conformidade com esses declarados desígnios, a lei procede, no título I, à definição dos princípios fundamentais da ordem tributária, acolhendo as normas da constituição fiscal e clarificando as regras de aplicação das leis tributárias no tempo e no espaço. No título II é regulada a relação jurídica tributária, do nascimento à extinção. No título III é regulado o procedimento tributário em ordem à sua adequação ao Código do Procedimento Administrativo e à 4.ª revisão da Constituição, que desenvolveu e aprofundou as garantias dos cidadãos. No título IV são definidos os princípios fundamentais do sistema sancionatório tributário.

2 - No quadro da lei geral tributária, a norma que está particularmente em foco, na perspectiva da consulta, é a do artigo 14.º, que se encontra inserida no capítulo II, "Normas tributárias", do já referenciado título I, "Princípios gerais".

Na sua redacção originária, dispunha (ver nota 7):

"1 - Sem prejuízo dos direitos adquiridos, as normas que prevêem benefícios fiscais vigoram durante um período de cinco anos, se não tiverem previsto outro, salvo quando, por natureza, os benefícios fiscais tiverem carácter estrutural.

2 - A atribuição de benefícios fiscais ou outras vantagens de natureza social concedidas em função dos rendimentos do beneficiário ou do seu agregado familiar depende, nos termos da lei, do conhecimento da situação tributária global do interessado.

3 - A criação de benefícios fiscais depende da clara definição dos seus objectivos e da prévia quantificação da despesa fiscal.

4 - Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito."

A regra de transitoriedade dos benefícios fiscais consagrada no n.º 1 é apontada no preâmbulo do diploma como uma das inovações paradigmáticas que, inserindo-se nos objectivos gerais da reforma fiscal, pretende reformular alguns "aspectos fundamentais da relação fisco-contribuinte". A finalidade imediata é, nesse caso, sujeitar a concessão dos benefícios fiscais a uma "avaliação periódica" e "impedir a sua transformação em verdadeiros privilégios".

De notar que a nova disposição da lei geral tributária não altera o conceito de benefício fiscal, nem o quadro legal dos respectivos pressupostos objectivos e subjectivos, os quais continuam condensados nos artigos 1.º a 5.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ver nota 8); unicamente penaliza os benefícios fiscais de natureza não estrutural, introduzindo a aludida regra de provisoriedade (ver nota 9).

Como se pondera no parecer do Conselho Consultivo n.º 22/2002, de 14 de Outubro (ver nota 10), "o benefício fiscal constitui um facto impeditivo do nascimento da obrigação tributária com o seu conteúdo normal, caracterizando situações que estão sujeitas aos pressupostos objectivos e subjectivos da incidência do imposto, mas que o legislador opta por desagravar, excepcionalmente, em razão de interesses públicos especialmente relevantes" (ver nota x). Integram-se assim na política extrafiscal ou na política de prossecução de objectivos económicos e sociais por via fiscal (ver nota x1).

Caracterizando o benefício fiscal por confronto com outras modalidades de desagravamentos fiscais, o mesmo parecer acrescenta:

"Ao contrário do desagravamento estrutural, em que ocorre uma exclusão de tributação com a consequente perda de receita, os bene fícios fiscais são economicamente classificados como gastos ou despesas fiscais, correspondendo a uma receita fiscal não arrecadada (ver nota x2).

Estes encontram-se consignados no Estatuto dos Benefícios Fiscais (artigos 19.º e seguintes) e são fundamentalmente dirigidos aos impostos sobre o rendimento e à contribuição autárquica, com destaque para os incentivos financeiros (v. g., fundos de poupança-reforma; dividendos de acções cotadas na bolsa), os benefícios de âmbito regional [v. g., zonas francas da Madeira e de Santa Maria (Açores)] ou de carácter pessoal (dos serviços diplomáticos e consulares e de organizações estrangeiras e internacionais, aos cooperantes; a deficientes; aos rendimentos da propriedade intelectuais), a que acrescem, em matéria de contribuição autárquica, os relativos a prédios destinados à directa realização dos fins de certas pessoas colectivas de direito público ou de interesse público (v. g., estados estrangeiros, instituições públicas de segurança social, associações e organizações religiosas, instituições particulares de solidariedade social, partidos políticos, associações patronais e sindicais, etc.)

O seu carácter estrutural, que determina nos termos do n.º 1 in fine a não sujeição ao limite temporal de vigência, está interligado à sua adequação aos objectivos de natureza política, económica e social que se tenha em vista prosseguir. Por outro lado, é a relevância ou intensidade do interesse público em jogo que determina que as isenções ou reduções fiscais sejam acompanhadas de um maior ou menor grau de estabilidade.

É esta concepção que está patente no regime de tributação do rendimento: os desagravamentos fiscais (ver nota x3) de carácter estrutural são caracterizados pela máxima permanência e estabilidade e, como tal, constam dos Códigos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e da Contribuição Autárquica (CCA); os incluídos no Estatuto dos Benefícios Fiscais revestem-se de carácter menos estrutural, mas gozam ainda assim de relativa estabilidade; os benefícios com finalidades marcadamente conjunturais ou que requerem uma regulação relativamente frequente serão, por sua vez, considerados pontualmente em futuros Orçamentos do Estado (ver nota x4).

No primeiro caso, estão as situações de não sujeição tributária, tidas como 'medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabeleçam delimitações negativas expressas de incidência' (cf. artigo 3.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

Trata-se de desagravamentos inerentes à tributação-regra, que como tal se inscrevem na política fiscal ou na política de obtenção de receitas fiscais (ver nota x5); implicam, não uma despesa fiscal, mas uma perda de receita que é exigida pelo próprio modelo de tributação, na medida em que se refere a manifestações de riqueza que o legislador fiscal entende não deverem ser tributadas (ver nota x6).

Estas situações - que preenchem o conceito de desagravamentos estruturais - encontram-se expressamente previstas no artigo 13.º do CIRS, onde se define a delimitação negativa da incidência do imposto, e nos artigos 8.º e seguintes do CIRC e 9.º do CCA, onde se consagram isenções de pagamento de imposto e em que se incluem certas isenções subjectivas referentes a pessoas colectivas públicas (ver nota x7) (ver nota x8).

No segundo grupo estão os benefícios fiscais, legalmente definidos como 'medidas de carácter excepcional instituídas para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem' (cf. artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

Um terceiro grupo de situações é constituído pelos benefícios fiscais que são temporariamente concedidos por disposições legais avulsas, com base em razões meramente conjunturais; estes estão sujeitos a um prazo curto de vigência, que, caso não esteja especialmente previsto no diploma constitutivo, não poderá exceder o limite de cinco anos, de acordo com a regra geral que emana do artigo 14.º, n.º 1, da lei geral tributária."

3 - Outros aspectos inovadores do regime relativo a benefícios fiscais consignado no artigo 14.º provêm do disposto nos n.os 2 e 4 desse preceito. De um lado, a atribuição em concreto dos benefícios fiscais depende, nos termos da lei, do conhecimento da situação tributária global do interessado; de outro, sobre os titulares dos benefícios fiscais recai o ónus de revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.

Este último preceito mostra-se consonante com o que dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da LGT quanto ao critério de repartição do ónus da prova em matéria tributável (o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque) e interliga-se com uma outra disposição do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) que igualmente comina com a extinção do benefício o incumprimento, por parte do contribuinte, do dever de facultar os elementos de prova (artigo 65.º, n.º 4).

Conforme dispõe o artigo 4.º do EBF, "os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento" (n.º 1). Por outro lado, "o reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário" (n.º 2).

Por outro lado, o processo de reconhecimento dos benefícios, que constava inicialmente dos artigos 14.º e seguintes do referido Estatuto, está hoje regulado no artigo 65.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, nos termos seguintes:

"Artigo 65.º

Reconhecimento dos benefícios fiscais

1 - Salvo disposição em contrário e sem prejuízo dos direitos resultantes da informação vinculativa a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º, o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, o cálculo, quando obrigatório, do benefício requerido e a prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento nos termos da lei.

2 - Os pedidos de reconhecimento serão apresentados nos serviços competentes para a liquidação do tributo a que se refere o benefício e serão instruídos de acordo com as normas legais que concedam os benefícios.

3 - O despacho de deferimento fixará as datas do início e do termo do benefício fiscal, dele cabendo recurso hierárquico do indeferimento nos termos do presente Código.

4 - Sem prejuízo das sanções contra-ordenacionais aplicáveis, a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha."

4 - Um outro tipo de considerações que cabe formular respeitam aos mecanismos de fiscalização tributária.

Em consonância com o previsto no n.º 4 do artigo 65.º do CPPT, acabado de mencionar, a norma do artigo 6.º do EBF, sob a epígrafe "Fiscalização", estabelece uma sujeição genérica de todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, à "fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios".

Por outro lado, também a LGT, no capítulo II do título III, ao elencar os poderes da administração tributária enquanto sujeito do procedimento tributário, estabelece regras relativas à actividade inspectiva a desenvolver para o apuramento da situação tributária dos contribuintes e aos procedimentos de acesso à informação.

É neste contexto que importa ter presente, em particular, o que dispõe o artigo 63.º desta Lei (ver nota 11):

"Artigo 63.º

Inspecção

1 - Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais;

b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária;

c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;

d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;

e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;

f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva.

2 - O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

3 - O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

4 - A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º 1 só será legítima quando as mesmas impliquem:

a) O acesso à habitação do contribuinte;

b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo consentimento do titular;

c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei.

5 - Em caso de oposição do contribuinte com fundamento nalgumas circunstâncias referidas no número anterior, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária."

5 - O cotejo de todas as apontadas disposições permite formular a seguinte síntese elucidativa:

Para efeito da concessão do benefício fiscal, a produção da prova da existência dos respectivos pressupostos é da iniciativa do interessado, que deverá juntar ao requerimento inicial os necessários elementos instrutórios (artigo 65.º, n.º 1, e 74.º, n.º 1, do CPPT); nesse ponto, e atento o que preceitua o n.º 2 do citado artigo 14.º da LGT, o requerente poderá ter de informar a administração fiscal não só sobre os requisitos especificamente atinentes ao tipo de benefício requerido, como também quanto à sua situação tributária global; por outro lado, e após a concessão do benefício, o titular passa a ficar sujeito ao ónus de facultar à administração fiscal (ou, na terminologia do artigo 14.º, n.º 4, da LGT, revelar ou autorizar a revelação) todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos dessa atribuição, sob pena de o benefício fiscal ficar sem efeito (artigo 65.º, n.º 4, do CPPT).

A cominação imposta para o incumprimento do dever de colaboração por parte do contribuinte, no tocante à verificação sucessiva dos pressupostos da atribuição do benefício, compagina-se com a disciplina do artigo 12.º, n.º 4, do EBF, pela qual se admite a revogação do acto administrativo de concessão em caso de "inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário" (ver nota 12)

IV - 1 - Conforme se assinalou, os amplos poderes que a LGT confere aos órgãos da administração tributária, em vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes - e que envolvem, designadamente, o livre acesso às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais, e bem assim o exame dos seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária [artigo 63.º, n.º 1, alíneas a) e b)] - , confrontam-se com o dever de segredo bancário que impende sobre os membros dos órgãos de administração e empregados das instituições de crédito.

Esse limite à actividade inspectiva da administração tributária está especialmente previsto nos n.os 2, 4, alínea b), e 5 do artigo 63.º da referida lei e em tais termos que a falta de cooperação de uma entidade bancária ou a oposição do contribuinte à realização de quaisquer diligências que visem obter informação sobre matéria coberta pelo sigilo apenas poderão ser ultrapassadas através de autorização judicial com base em pedido fundamentado da administração.

Essa é, porém, uma norma de natureza procedimental, que tem aliás correspondência com as dos artigos 519.º do Código de Processo Civil e 135.º e 182.º do Código de Processo Penal, que igualmente admitem a recusa legítima de colaboração ou a escusa a depor, no âmbito dos processos cível e penal, com invocação de sigilo profissional.

Determinar se numa dada situação concreta existe um dever de segredo que vincule determinadas pessoas ou entidades que sobre ela disponham de informação é questão que releva no quadro do direito substantivo.

Incidindo a consulta sobre a oponibilidade do segredo bancário relativamente a procedimentos de inspecção que visam a verificação dos pressupostos da concessão de um determinado benefício fiscal [o previsto no artigo 41.º, n.º 1, alínea c), do EBF, na redacção anterior à reforma fiscal de 2001], importa esclarecer em que consiste essa modalidade de sigilo e quais as pessoas e matérias que poderão encontrar-se por ele abrangido.

2 - A primeira concretização legislativa do segredo bancário, no nosso país, data de 1967 e surgiu com o Decreto-Lei 47 909, de 7 de Setembro desse ano (ver nota 13), em cujo artigo 3.º, n.º 2, se consagrava expressamente a proibição de se utilizarem os elementos informativos fornecidos pelas instituições de crédito ao Banco de Portugal para fins diversos dos de natureza estatística. No artigo 6.º deste mesmo diploma legal, previa-se ainda que a violação do dever de segredo por parte dos administradores, membros do conselho fiscal, directores, gerentes e demais funcionários dos referidos estabelecimentos constituía crime punível nos termos do artigo 290.º do Código Penal (ver nota 14).

Mais tarde, a matéria do segredo bancário passou a ser disciplinada no Decreto-Lei 729-E/75, de 22 de Dezembro, que, reportando-se às instituições de crédito nacionalizadas, veio preceituar, nos seus artigos 7.º e 8.º - em termos similares aos previstos no Decreto-Lei 644/75, de 15 de Novembro, que entretanto havia aprovado a nova Lei Orgânica do Banco de Portugal (ver nota 15) -, que aos membros dos conselhos de gestão e das comissões de fiscalização, bem como aos restantes trabalhadores das instituições de crédito, era vedado, nos termos da lei, divulgar factos ou elementos a que tivessem tido acesso no exercício das funções e exclusivamente por virtude desse exercício, bem como depor ou prestar declarações em juízo ou fora dele sobre factos de que deviam guardar segredo profissional (ver nota 16).

Seguidamente o Decreto-Lei 2/78, de 9 de Janeiro, "ponderando que a reconstrução do País implica o estabelecimento de um clima de confiança na banca que permita a captação e recuperação do dinheiro entesourado" (ver nota 17), pretendeu instituir um regime de segredo bancário de âmbito geral, de molde a abranger também as instituições de crédito não nacionalizadas, operando, em consequência, a revogação das mencionadas disposições dos diplomas de 1975 (artigo 6.º).

O artigo 1.º tinha a seguinte redacção:

"1 - Os membros dos conselho de administração, gestão ou de direcção ou de quaisquer órgãos, e bem assim todos os trabalhadores de instituições de crédito, não podem revelar ou aproveitar-se de segredo cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente por virtude do exercício das suas funções.

2 - Estão, designadamente, sujeitos a segredo os nomes dos clientes, contas de depósito e seus movimentos, operações bancárias, cambiais e financeiras realizadas, licenciamentos de operações concedidas e elementos relativos a processo em curso na Inspecção de Crédito do Banco de Portugal."

O dever de sigilo bancário só abrangia, assim, os factos ou elementos de que as pessoas a ele obrigadas tinham conhecimento no exercício das suas funções e por virtude do seu exercício, avançando o legislador com uma enumeração exemplificativa de actos, operações ou elementos sujeitos ao sigilo bancário (ver nota 18).

O artigo 2.º do diploma previa, todavia, a possibilidade da dispensa da observância do dever de sigilo, quer relativamente a factos ou elementos da vida da instituição, mediante a autorização do órgão de direcção da respectiva instituição de crédito, quer no tocante a factos ou elementos das relações do cliente com a instituição de crédito, que poderia ser objecto de autorização concedida pelo cliente e transmitida à instituição.

O artigo 3.º prescrevia ainda a penalização da violação do dever de segredo aos níveis civil, disciplinar e criminal, e, quanto a este último, remetia expressamente para o § 1.º do artigo 290.º do Código Penal de 1886, onde se previa e punia a violação do segredo profissional.

Resta, por fim, considerar que o artigo 5.º do Decreto-Lei 2/78 ressalvava os deveres de informação estatística ou outra, que, nos termos da legislação aplicável, impendiam sobre as instituições de crédito.

O Decreto-Lei 2/78, de 9 de Janeiro, foi entretanto revogado pelo artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei 298/92, de 31 de Dezembro, diploma este que aprovou o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cujos artigos 78.º a 84.º vieram reformular a disciplina jurídica do segredo bancário (ver nota 19).

De entre estes merecem destaque os artigos 78.º, 79.º e 84.º do seguinte teor:

"Artigo 78.º

Dever de segredo

1 - Os membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito, os seus empregados, mandatários, cometidos ou outras pessoas que lhes prestem serviços a título permanente ou ocasional não podem revelar ou utilizar informações sobre factos ou elementos respeitantes à vida da instituição ou às relações desta com os seus clientes cujo conhecimento lhes advenha exclusivamente do exercício das suas funções ou da prestação dos seus serviços.

2 - Estão, designadamente, sujeitos a segredo os nomes dos clientes, as contas de depósito e seus movimentos e outras operações bancárias.

3 - O dever de segredo não cessa com o termo das funções ou serviços.

Artigo 79.º

Excepções ao dever de segredo

1 - Os factos ou elementos das relações do cliente com a instituição podem ser revelados mediante autorização do cliente, transmitida à instituição.

2 - Fora do caso previsto no número anterior, os factos e elementos cobertos pelo dever de segredo só podem ser revelados:

a) Ao Banco de Portugal, no âmbito das suas atribuições;

b) À Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, no âmbito das suas atribuições;

c) Ao Fundo de Garantia de Depósitos, no âmbito das suas atribuições;

d) Nos termos previstos na lei penal e de processo penal;

e) Quando exista outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo.

Artigo 84.º

Violação do dever de segredo

Sem prejuízo das outras sanções aplicáveis, a violação do dever de segredo é punível nos termos do Código Penal."

3 - No plano do direito penal, cabe referir que a violação do segredo bancário é punida nos mesmos termos em que o é a violação do segredo profissional.

A pertinência do sigilo bancário ao conceito e ao regime do segredo profissional e, por via disso, a sua subsunção como objecto da acção típica do crime de violação de segredo de justiça começou por resultar, no direito positivo, da referência constante do artigo 6.º do Decreto-Lei 47 909, de 7 de Setembro de 1967, que mandava punir o segredo bancário nos termos do artigo 290.º do Código Penal de 1886 (ver nota 20). A mesma solução foi mantida pelo Decreto-Lei 2/78, de 9 de Janeiro (artigo 3.º) e pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei 298/92, de 31 de Dezembro (artigo 84.º) (ver nota 21).

A remissão do artigo 84.º deste último diploma deve considerar-se hoje como feita para o artigo 195.º do Código Penal (ver nota 22), que, sob a epígrafe "Violação de segredo", pune, com pena de prisão até 1 ano ou pena de multa até 240 dias, "quem, sem consentimento, revelar segredo alheio em razão do seu estado, ofício, emprego, profissão ou arte".

A reserva do sigilo profissional não tem, porém, carácter absoluto. Ela admite como excepções todas as situações que possam configurar-se como causas excludentes da ilicitude, e entre as quais se contam o consentimento do titular do interesse jurídico tutelado, as autorizações legais, o direito de necessidade, a prossecução de um interesse público ou o cumprimento de um dever jurídico imposto por lei (cf. artigo 31.º do Código Penal).

O consentimento por parte do portador do segredo é expressamente ressalvado na descrição do tipo legal e a sua previsão como facto justificativo da conduta conjuga-se com a dispensa do dever de segredo que está especialmente contemplada no artigo 79.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (ver nota 23).

Por outro lado, a eliminação, na revisão de 1995, da causa de exclusão da ilicitude com base em conflito de deveres, a que se reportava o antigo artigo 186.º (o facto [...] não será punível se for revelado no cumprimento de um dever jurídico sensivelmente superior ou visar um interesse público ou privado legítimo), não impede - como defende a generalidade da doutrina - que as situações passíveis de se encontrarem abrangidas por aquele dispositivo se enquadrem agora no esquema geral do artigo 36.º do Código Penal (ver nota 24).

É assim admissível, em termos gerais, que a violação do dever de sigilo profissional apareça justificada por obrigações contrapostas que impendem sobre o confidente, como sucede exemplificativamente nos casos em que ocorra o dever legal de revelação, o dever de ofício ou a necessidade de defesa em acção judicial (ver nota 25).

No contexto do segredo bancário, poderá considerar-se, parafraseando Costa Andrade (ver nota 26), que esta é uma das áreas do sigilo cuja violação é justificada por um número crescente de autorizações ou deveres legais. Por força do citado artigo 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, a revelação do segredo é legítima inter alia "nos termos previstos na lei penal e de processo penal" e "quando existia outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo".

Em face do direito penal, as circunstâncias justificativas que excluem a punibilidade da revelação do segredo são as que, como tal, possam enquadrar-se na previsão dos artigos 31.º e 36.º do Código Penal, como há pouco se referenciou. Noutro plano, a exclusão da ilicitude da conduta pode resultar de um dever de cooperação especificamente imposto pela lei. E assim sucede tradicionalmente no quadro jurídico da perseguição penal de certas manifestações de criminalidade: cheques sem provisão - artigo 13.º-A do Decreto-Lei 454/91, de 28 de Dezembro (ver nota 27); tráfico e consumo de estupefacientes - artigo 60.º do Decreto-Lei 15/93, de 22 de Janeiro (ver nota 28); branqueamento de capitais - artigo 19.º do Decreto-Lei 325/95, de 2 de Dezembro (ver nota 29) (ver nota 30).

Cabe, por fim, referir que perante a invocação do sigilo profissional no âmbito do inquérito, instrução ou julgamento de processo-crime é ao juiz do processo que compete decidir quanto à verificação dos pressupostos da escusa a depor e de recusa de apresentação de documentos ou objectos, nos termos previstos nos artigos 135.º e 181.º do Código de Processo Penal (ver nota 31), cujo universo subjectivo abrange inequivocamente os membros de instituições de crédito (ver nota 32).

V - 1 - Na vigência do Decreto-Lei 2/78, e perante uma norma paralela à do artigo 63.º da LGT, o artigo 34.º do Decreto-Lei 363/78, de 28 de Novembro, que reorganizou a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos - , o Conselho Consultivo havia já considerado que o "dever de sigilo não sofre derrogação imediata por força dos poderes gerais de fiscalização e exame conferidos pela lei à administração fiscal (ver nota 33)".

Para assim concluir, o Conselho invocou o disposto no n.º 3 - do artigo 34.º citado, que estipula que o exercício de funções de fiscalização "contra a vontade do contribuinte só pode ser realizado quando ordenado pela autoridade judicial competente", e chamou à colação a razão simples, mas decisiva, de que "consagrando a lei formalmente o dever de sigilo bancário, a sua dispensa ou derrogação tem de resultar também, de modo não menos claro, de disposição legal que a contemple expressamente ou que consagre, sem ambiguidade, um dever de informação".

Não obstante a alteração do quadro legal, quer no tocante ao segredo bancário - que passou a estar regulado no diploma que estabelece o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras -, quer no que concerne aos poderes de fiscalização da administração tributária - que estão condensados no artigo 63.º da LGT (ver nota 34) -, não subsiste motivo para sustentar hoje uma diferente opinião.

Com efeito, o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras continua a impor aos membros dos órgãos de administração ou de fiscalização das instituições de crédito e aos seus empregados o dever de sigilo profissional, não só quanto a factos ou elementos da vida da instituição, mas também quanto às relações destas com os seus clientes, dever que abrange os nomes dos clientes, movimentos de contas e quaisquer operações bancárias (artigo 78.º).

Por outro lado, o segredo bancário assim consagrado só cessa com o consentimento do cliente, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 79.º, e só conhece as excepções tipificadas no n.º 2 desse artigo, entre as quais avulta a prevalência de um interesse preponderante, no domínio da administração da justiça penal (artigos 135.º, 181.º e 182.º do CPP) (ver nota 35), e a eventual existência de norma especial que expressamente restrinja o dever de segredo [artigo 79.º, n.º 2, alíneas d) e e)].

Também o artigo 84.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras assegura a tutela penal do segredo bancário mediante a remissão para a categoria mais vasta da violação do segredo profissional a que se refere o artigo 195.º do CP.

2 - Por vezes, sustenta-se a necessidade de compatibilizar o segredo bancário com os deveres inspectivos da administração fiscal, partindo-se da ideia de que a tributação segundo o lucro real, constituindo a concretização de um princípio constitucional de igualdade (artigo 104.º da CRP), exige uma distribuição justa dos encargos tributários entre os contribuintes e implica necessariamente a possibilidade de investigação administrativa dos elementos contabilísticos e documentais respeitantes às operações bancárias (ver nota 36).

Nesta perspectiva, poderia entender-se que os artigos 125.º do CIRS e 108.º do CIRC, na medida em que facultam o livre acesso aos funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos aos locais destinados ao exercício de actividades tributáveis e ao exame dos livros e documentos que as suportam, representam, desde logo, um regime de excepção ao dever de segredo profissional por parte das entidades que disponham de informação relevante relativamente aos sujeitos passivos de imposto (ver nota 37).

Outros autores, consentindo em considerar que o segredo bancário se fundamenta no direito à reserva da privacidade (e não da intimidade) dos cidadãos e representa um instrumento necessário à dinâmica da actividade bancária e do sistema financeiro, justificam o dever de cooperação das instituições de crédito para com a administração fiscal com base na necessidade de harmonizar esses valores com o dever fundamental de pagar impostos e com as exigências sociais de arrecadar justa e atempadamente as receitas fiscais (ver nota 38).

Em reforço deste entendimento poderia ainda apontar-se a extensão da regra de confidencialidade aos funcionários da administração tributária, relativamente aos dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes, instituída pelo artigo 64.º da LGT, que poderia significar o reconhecimento implícito, por parte do legislador, da necessidade de preservar o sigilo bancário na relação interna entre a banca e Fisco (ver nota 39).

3 - A questão central de toda a polémica parece residir, porém, na maior ou menor amplitude com que se delimite a área de tutela da norma impositiva do sigilo bancário. Se se considerar que o bem jurídico protegido é a privacidade no seu círculo mais extenso poderá melhor compreender-se uma compressão do seu âmbito em função de valores ou interesses supra-individuais; ao contrário, se o dever de segredo cobre a esfera mais intensa da intimidade da vida privada, apenas se justificará uma intromissão externa nos casos especialmente previstos e em articulação com os mecanismos do direito processual.

O Tribunal Constitucional pronunciou-se já sobre esta matéria, tomando clara posição em favor da segunda alternativa.

Conforme se escreve no Acórdão 278/95 (ver nota 40), "a situação económica do cidadão espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações activas e passivas nela registadas, fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia desse direito" (ver nota 41).

De facto prossegue -, "numa época histórica caracterizada pela generalidade das relações bancárias, em que grande parte dos cidadãos adquire o estatuto de cliente bancário, os elementos em poder dos estabelecimentos bancários, respeitantes designadamente às contas de depósito e seus movimentos e às operações bancárias, cambiais e financeiras, constituem uma dimensão essencial do direito à reserva da intimidade da vida privada constitucionalmente garantido."

Não sendo um direito absoluto, e podendo ceder perante a necessidade de salvaguardar o interesse público da cooperação com a justiça e outros interesses constitucionalmente protegidos (ver nota 42), é de aceitar - segundo a mesma orientação jurisprudencial - os que as restrições ao segredo bancário apenas possam derivar de lei formal expressa e que a sua aplicação concreta possa ser objecto de um adequado controlo jurisdicional (ver nota 43).

Somos levados assim a concluir, ao contrário do que expendem os autores supramencionados, que simples considerações de sistematicidade não serão suficientes para justificar a derrogação do dever de segredo imposto por lei (ver nota 44).

VI - Coligidos os elementos legislativos e doutrinários pertinentes, na dupla vertente do benefício fiscal e do sigilo bancário, afigura-se estarmos já em condições de formular uma resposta concreta quanto à questão suscitada, no quadro de referência que precede a reforma fiscal de 2001.

Pergunta-se se a administração tributária poderá aceder ao detalhe das contas do balancete das sucursais financeiras exteriores que operam nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, em vista a verificar a qualidade de não residente dos intervenientes nas operações financeiras, considerando ser esse um pressuposto da atribuição de benefício fiscal previsto no artigo 41.º, n.º 1, alínea c), do EBF (na redacção anterior à Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro).

Como se anotou, o apontado benefício fiscal traduz-se na isenção de IRC relativamente aos rendimentos da actividade exercida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras que se encontrem instaladas nas referidas zonas francas, desde que tais actividades não envolvam operações com residentes em território português [artigo 41.º, n.º 1, alínea c)].

Por outro lado, para esse efeito, a lei define o que se entende como residente em território português (n.º 13) e estabelece o regime de prova aplicável, determinando que a qualidade de não residente, quando não resulte inequivocamente dos documentos que suportam a operação, deverá ser comprovada através de declaração do próprio (n.º 14).

Salientou-se, além disso, que esse específico regime se harmoniza com os princípios gerais enunciados no artigo 65.º do CPPT, que, no âmbito dos procedimentos destinados ao reconhecimento de benefícios fiscais, impõem, não só que a prova da existência dos respectivos pressupostos de atribuição seja efectuada por iniciativa do interessado, como também a obrigação de este, como condição da manutenção do benefício concedido, facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo (desses) pressupostos.

A exigência legal de apresentação da prova de uma dada circunstância de facto para efeito do reconhecimento ou manutenção de um benefício fiscal corporiza uma posição jurídica de desvantagem do particular em face da Administração, que poderá caracterizar-se como um ónus jurídico. Ou seja, o interessado, nesse caso, dispõe do poder ou da faculdade de adoptar um certo comportamento, que está especificado na lei, caso pretenda assegurar a produção de um efeito jurídico favorável ou não perder um certo efeito útil já produzido (ver nota 45).

No caso vertente, a lei parece exigir que a entidade bancária se certifique da qualidade de não residente através da documentação atinente à operação; caso a atribuição dessa qualidade não resulte, inequivocamente, da aferição desses elementos, a mesma entidade poderá obter prova adicional, que a lei admite que possa consistir numa declaração emitida pelo próprio interveniente na operação (ver nota 46).

É certo que, face ao entendimento antes explanado, as instituições de crédito não poderão fornecer aos serviços de fiscalização tributária os elementos pessoais de terceiros com quem contratem as operações financeiras, sem o prévio consentimento destes, visto que essa informação se encontra coberta pelo sigilo bancário.

Mas, em contrapartida, essas mesmas entidades não poderão invocar o sigilo bancário para se eximir ao ónus da prova da verificação dos requisitos da concessão do benefício fiscal. Para poderem beneficiar de isenção de IRC, é às instituições de crédito - e não à administração tributária - que compete provar que a sua actividade não envolveu quaisquer operações financeiras com residentes em território português. E para satisfazer esse ónus, essas entidades carecem de obter autorização dos seus clientes para a divulgação dos elementos que permitam comprovar a existência desse requisito.

Caso não tenham tomado qualquer iniciativa nesse sentido ou não tenham obtido o necessário consentimento dos interessados, as entidades beneficiárias ficam impedidas de efectuar a prova de que depende a concessão da isenção fiscal, tudo se passando, para efeitos fiscais, como se tais operações se tivessem realizado com residentes em território português.

Como se impõe concluir, a administração tributária não precisa de invocar os poderes de fiscalização previstos no artigo 63.º, n.º 1, da LGT, para confirmar a existência dos pressupostos da atribuição do benefício fiscal, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova por parte da entidade visada.

Mas, caso os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação necessários à comprovação daquele requisito, as instituições de crédito encontram-se obrigadas a facultar tais elementos, sob pena de extinção do benefício, ainda que, para esse efeito, tais entidades careçam de assegurar a cooperação dos seus clientes (artigo 14.º, n.º 4, da LGT e 12.º, n.º 2, do EBF).

VII - 1 - A entidade consulente pretende ainda obter resposta para a mesma questão, mas na perspectiva do novo enquadramento jurídico que resulta na reforma fiscal de 2001.

Neste contexto, completando o plano legislativo que há pouco se deixou esboçado, importa ter presente as mais significativas alterações operadas nos diplomas que antes foram analisados e que poderão interferir na dilucidação do problema exposto.

A Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro, alterou o EBF no tocante ao regime aplicável às zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, conferindo uma nova redacção ao artigo 41.º e aditando o artigo 41.º-A (ver nota 47).

O artigo aditado tem o seu âmbito de aplicação circunscrito à zona franca da Madeira e é de reduzido interesse prático, visto que visa regular aspectos específicos da tributação, designadamente no que se refere às taxas aplicáveis, sem qualquer reflexo no mecanismo de verificação dos requisitos de atribuição dos benefícios fiscais em causa.

Porém, a nova redacção dada ao artigo 41.º clarifica diversos aspectos atinentes aos benefícios fiscais a atribuir em relação à actividade exercida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras que se encontrem instaladas nas referidas zonas francas - precisamente a situação que está em foco na consulta -, e que, pela sua relevância para a averiguação da questão suscitada, importa ter em atenção.

Para além de ter restringido o âmbito da actividade susceptível de beneficiar de isenção fiscal (ver nota 48), o n.º 14 desse preceito, na sua nova formulação, consignou diversas especificações quanto ao modo de efectuar a prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias e o n.º 16 instituiu, inovadoramente, para o caso de não apresentação da prova do referido requisito, certas cominações legais, que incluíam a extinção dos benefícios concedidos e o estabelecimento da presunção de que tais operações foram realizadas com entidades residentes em território português.

Entretanto, o Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho, procedeu à revisão global dos articulados dos CIRS, do CIRC, do EBF e de diversa legislação avulsa referente aos regimes dos benefícios fiscais, republicando em anexo todos esses diplomas na sua nova versão (cf. artigo 1.º)

Como se explicita no respectivo preâmbulo, essa revisão global, efectuada no uso de autorização legislativa concedida pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, teve em vista "criar condições de maior clareza, segurança e estabilidade para o conhecimento das normas fiscais, seja do ponto de vista da administração fiscal, seja do ponto de vista dos sujeitos passivos de imposto", tendo sobretudo em conta que ao longo de mais de uma década cada um desses instrumentos legislativos foi objecto de dezenas de alterações e aditamentos.

O artigo 4.º desse diploma operou então a revogação dos artigos 5.º, 9.º e 10.º do EBF, e em consequência dessa e de outras eliminações entretanto já ocorridas por efeito de anteriores diplomas, o originário artigo 41.º foi renumerado, ainda que sem qualquer modificação de redacção, passando a constituir o artigo 33.º da nova lei.

No entanto, novas alterações foram introduzidas pelas Leis e 109-B/2001, de 27 de Dezembro, de 29 Dezembro. A primeira, conservando, no essencial, o regime jurídico resultante da Lei 30-G/2000, reformulou a redacção dos n.os 14 a 17 e aditou quatro novos números. A segunda deu uma nova redacção à alínea c) do n.º 1, e, em decorrência, alterou também os n.os 14 e 19, e eliminou os anteriores n.os 17 e 18.

A redacção actual, na parte que interessa considerar, encontra-se fixada nos seguintes termos:

"1 - As entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:

...

c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que, neste âmbito:

1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas em zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

2) Não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas;

3) Excluem-se da subalínea 1) as operações relativas a transferência de fundos para a sede das instituições de crédito, desde que sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza e ainda na condição de, para as operações em que tenham sido tomados aqueles fundos, não tenham sido realizadas quaisquer operações com instrumentos financeiros derivados, devendo as instituições de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de tomada que lhe deram origem;

...

13 - Para os efeitos do disposto nos números anteriores, consideram-se residentes em território português as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC e que não sejam consideradas residentes de outro Estado por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado Português seja parte.

14 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, sempre que a qualidade de não residente seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção, deve aquela ser comprovada da seguinte forma:

a) Quando forem bancos centrais, instituições de direito público ou organismos internacionais, bem como quando forem instituições de crédito, sociedades financeiras, fundos de investimento mobiliário ou imobiliário, fundos de pensões ou empresas de seguros domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidas a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, de acordo com as seguintes regras:

1) A respectiva identificação fiscal, sempre que o titular dela disponha; ou

2) Certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio; ou

3) Declaração do próprio titular, devidamente assinada e autenticada, se se tratar de bancos centrais, instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do Estado da residência fiscalmente relevante ou organismos internacionais; ou

4) Comprovação da qualidade de não residente, nos termos da alínea c), caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos;

b) Quando forem emigrantes no activo, através dos documentos previstos para a comprovação desta qualidade em portaria do Ministro das Finanças que regulamente o sistema poupança-emigrante;

c) Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras:

1) A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência;

2) O documento referido na subalínea anterior é o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data da realização das operações, salvo o disposto nas subalíneas seguintes;

3) Se o prazo de validade do documento for inferior ou se este indicar um ano de referência, o mesmo é válido para o ano referido e para o ano subsequente, quando este último coincida com o da emissão do documento;

4) O documento que, à data da contratação de uma operação, comprove validamente a qualidade de não residente, nos termos das subalíneas anteriores, permanece eficaz até ao termo inicialmente previsto para aquela, desde que este não seja superior a um ano.

...

16 - Compete às entidades a que se refere o n.º 1 a prova, nos termos dos n.os 14 e 15, da qualidade de não residente das entidades com as quais estabeleçam relações, a qual é extensível, nas situações de contitularidade, nomeadamente aquando da constituição de contas de depósito de numerário ou de valores mobiliários com mais de um titular, a todos os titulares, devendo os meios de prova ser conservados durante um período não inferior a cinco anos e exibidos ou facultados à administração tributária sempre que solicitados.

...

19 - A falta de apresentação das provas de não residente pelas entidades instaladas nas zonas francas que a tal estejam respectivamente obrigadas, nos termos dos n.os 14 e 15, tem, no período de tributação a que respeita, as consequências seguintes:

a) Ficam sem efeito os benefícios concedidos às entidades beneficiárias que pressuponham a referida qualidade ou a ausência daquelas condições;

b) São aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta;

c) Presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto neste preceito, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o artigo 73.º da lei geral tributária, e nos termos do artigo 64.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário.

20 - As entidades a que se refere a alínea c) do n.º 1 que não exerçam em exclusivo a sua actividade nas zonas francas devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que poderão ser definidos procedimentos por portaria do Ministro das Finanças.

..."

O que importa sobretudo reter, não obstante toda a evolução legislativa que se seguiu à revisão global efectuada pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho, é que se mantém, como requisito da atribuição do benefício fiscal, a circunstância de a actividade sujeita a tributação não envolver a realização de operações com residentes em território português, ainda que com as exclusões previstas no item 3) da mesma alínea [artigo 41.º, n.º 1, alínea c), 1)].

Por outro lado, a nova lei continua a fazer recair sobre as entidades beneficiárias o ónus da prova do aludido requisito (n.º 16), estipulando, como consequência do incumprimento do referido ónus, a extinção dos benefícios concedidos e a presunção de que as operações em causa foram realizadas, para efeitos fiscais, com entidades residentes em território português [n.º 19, alíneas a) e c)].

2 - No âmbito das medidas de combate à evasão e fraude fiscais, a reforma fiscal de 2001 propunha-se atingir dois principais objectivos: modificar o critério de repartição do ónus da prova relativamente a factos tributários e instituir um regime derrogatório do segredo bancário.

Quanto àquele primeiro aspecto, as soluções preconizadas visavam consagrar a possibilidade de recurso à avaliação indirecta nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, e estabelecer um princípio de inversão do ónus da prova nas situações em que a matéria tributável do contribuinte se afaste significativamente, sem razão justificada, dos padrões razoáveis de rendimento (ver nota 49).

Quanto ao segundo invocado objectivo, que mais releva para a economia do parecer, Pina Moura e Sá Fernandes, que então assumiam responsabilidades governativas, descrevem a motivação do legislador nos seguintes termos:

"Constituindo objectivo fundamental da reforma o combate à fraude e evasão fiscais, é natural que a questão da derrogação do segredo bancário para fins fiscais tivesse de ser ponderada.

O regime legal das instituições de crédito e das sociedades financeiras estabelece um princípio geral de segredo profissional que abrange, designadamente, a identidade dos clientes, as contas de depósito e os seus movimentos e as demais operações bancárias.

No âmbito do direito tributário, apesar de existirem posições divergentes, tem sido adoptado o critério constante do artigo 34.º, n.º 3, do Decreto-Lei 363/78, de 28 de Novembro, que estabelece que os poderes da autoridade tributária nesta matéria só podem ser exercidos contra a vontade do contribuinte quando ordenado pela autoridade judicial competente em pedido fundamentado pelo respectivo funcionário da fiscalização tributária.

A lei geral tributária veio consolidar essa mesma orientação, ao estabelecer que o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

Reconhece-se que o segredo bancário desempenha um papel importante na protecção da confidencialidade das relações entre os bancos e os seus clientes, que importa salvaguardar, mas não se aceita que possa constituir uma protecção insustentável para as situações mais graves e notórias em que fundadamente se coloca o problema da evasão ou fraude fiscal.

A maioria dos países da OCDE tem um regime de acesso das administrações fiscais às informações bancárias substancialmente mais facilitado do que o português. As autoridades fiscais nacionais têm um acesso sem restrições às informações bancárias, designadamente dos seguintes países: França, Itália, Espanha, Dinamarca, Noruega, Finlândia e Austrália. E têm um acesso quase automático a tais informações, invocando princípios gerais de interesse público, no caso do Reino Unido e dos EUA. Em vários outros países, o acesso a tais informações depende do preenchimento de requisitos diversos de natureza administrativa. Apenas o Luxemburgo, a Áustria e Portugal fazem depender de autorização judicial o acesso a dados de pessoa suspeita de fraude fiscal.

Na maioria dos países membros da OCDE, as instituições bancárias, em modalidade e sob regimes diferentes, notificam automaticamente as autoridades fiscais acerca dos juros e outros rendimentos pagos a contribuintes, bem como outros actos diversos, designadamente abertura e fecho de contas.

No fundo, a questão do sigilo bancário decorre da necessidade de contrapor à eficiência do sistema fiscal aí se contendo o combate à fraude e evasão fiscal valores de confiança que decorrem, por um lado, da relação entre as instituições bancárias e os seus clientes, e, por outro, da protecção da privacidade dos cidadãos.

As opções a adoptar decorrem de um equilíbrio razoável entre esses pólos, que tenha designadamente em conta o modelo constitucional, o quadro social português, o regime de países próximos e a necessidade efectiva de derrogar o princípio do segredo bancário para combater a fraude e a evasão fiscal."

Conforme esclarecem os mesmo autores, as soluções gizadas pela proposta de lei apresentada na Assembleia da República, assentavam nos seguintes principais vectores (ver nota 50):

a) A administração tributária terá o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

1) Quando se trate de documentos do suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;

2) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados e haja necessidade de controlar os respectivos pressupostos;

b) As decisões da administração tributária nessa matéria devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação;

c) Os actos praticados ao abrigo dessa competência são susceptíveis de recurso judicial, o qual terá efeito suspensivo no segundo conjunto de situações definidas, mas apenas devolutivo no primeiro, uma vez que aí está em causa a violação de deveres de cooperação por parte do contribuinte;

d) O acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado;

e) É criado um processo especial a tramitar como processo urgente, cuja decisão judicial deve ser proferida no prazo de dois meses, para as situações de recurso interposto pelo contribuinte, seja suspensivo ou devolutivo o respectivo efeito, bem como para os casos em que a administração reclama o acesso à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados.

3 - O programa legislativo assim delineado foi concretizado através da Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, da mesma data do diploma que reformulou a redacção do artigo 41.º do EBF, há pouco assinalado, que, conforme pode ler-se no respectivo sumário oficial, "reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais, alterando o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, a lei geral tributária, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação avulsa.

É o capítulo IV dessa lei que concentra as "medidas de administração tributária e de combate à evasão e fraude fiscais", as quais são implementadas através de diversas modificações à LGT.

De entre estas, tem particular relevo, na óptica da consulta, a nova redacção dada ao artigo 63.º - já antes transcrito na sua versão originária, e que se reporta aos poderes de inspecção da administração tributária - , e bem assim o aditamento à mesma lei dos novos artigos 63.º-A, 63.º-B e 64.º-A.

Atentemos nas alterações assim introduzidas:

"Artigo 63.º

Inspecção

1 - ...

2 - O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização.

3 - ...

4 - ...

a) ...

b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvos os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos;

c) ...

d) ...

5 - ...

6 - A notificação das instituições de crédito e sociedades financeiras, para efeitos de permitirem o acesso a elementos cobertos pelo sigilo bancário, nos casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a sua derrogação, deve ser instruída com os seguintes elementos:

a) Nos casos de acesso directo em que não é facultado ao contribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da notificação que lhe foi dirigida para o efeito de assegurar a sua audição prévia;

b) Nos casos de acesso directo em que o contribuinte disponha do direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da notificação referida na alínea anterior e certidão emitida pelo director-geral dos Impostos ou pelo director-geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo que ateste que o contribuinte não interpôs recurso no prazo legal;

c) Nos casos em que o contribuinte tenha recorrido ao tribunal com efeito suspensivo e ainda nos casos de acesso aos documentos relativos a familiares ou a terceiros, certidão da decisão judicial transitada em julgado ou pendente de recurso com efeito devolutivo.

7 - As instituições de crédito e sociedades financeiras devem cumprir as obrigações relativas ao acesso a elementos cobertos por sigilo bancário nos termos e prazos previstos na legislação que regula o procedimento de inspecção tributária.

Artigo 63.º-A

Informações relativas a operações financeiras

1 - As instituições de crédito e sociedades financeiras estão sujeitas a mecanismos de informação automática quanto às transferências transfronteiras que não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei, a transacções comerciais ou efectuadas por entidades públicas, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal.

2 - As instituições de crédito e sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer à administração tributária, quando solicitado nos termos do número seguinte, o valor dos pagamentos com cartões de crédito e de débito, efectuados por seu intermédio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os titulares dos referidos cartões.

3 - Os pedidos de informação a que se refere o número anterior são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

Artigo 63.º-B

Acesso a informações e documentos bancários

1 - A administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;

b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito.

2 - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º da lei geral tributária, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta;

b) Quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.º-A da lei geral tributária;

c) Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;

d) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a aplicação de subsídios públicos de qualquer natureza.

3 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

4 - Os actos praticados ao abrigo da competência definida no número anterior são susceptíveis de recurso judicial, o qual terá efeito suspensivo nas situações previstas no n.º 2.

5 - Nos casos de deferimento do recurso previsto no número anterior, os elementos de prova entretanto obtidos não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte.

6 - As entidades que se encontrem numa relação de domínio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso à informação bancária referidos nos n.os 1 e 2.

7 - O acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte depende de autorização judicial expressa, após audição do visado, obedecendo aos requisitos previstos no n.º 3.

8 - O regime previsto nos números anteriores não prejudica a legislação aplicável aos casos de investigação por infracção penal e só pode ter por objecto operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores.

9 - Os actos praticados ao abrigo da competência prevista no n.º 1 devem ser objecto de comunicação ao Defensor do Contribuinte.

10 - Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações praticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito.

Artigo 64.º-A

Garantias especiais de confidencialidade

Compete ao Ministro das Finanças definir regras especiais de reserva da informação a observar pelos serviços da administração tributária no âmbito dos processos de derrogação do dever de sigilo bancário."

4 - Concomitantemente, a mesma lei, através do seu artigo 14.º, veio qualificar como crime de desobediência qualificada, punível nos termos do Código Penal, a não obediência à ordem ou mandado legítimo regularmente comunicado e emanado das entidades referidas no n.º 2 do artigo 63.º-A e no n.º 3 do artigo 63.º-B da LGT ou da autoridade judicial competente.

Por sua vez, em vista a harmonizar o CPPT e o ETAF com o novo regime decorrente da LGT, em matéria de sigilo bancário, a Lei 30-G/2000 aditou àquele primeiro diploma os artigos 146.º-A, 146.º-B, 146.º-C e 146.º-D - preceitos que introduzem e regulam a tramitação do processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário (ver nota 51) - e, do mesmo passo, alterou o ETAF, instituindo um novo artigo 62.º-B, pelo qual atribui competência contenciosa aos tribunais tributários de 1.ª instância para conhecer do referido processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário.

5 - Como uma primeira análise logo permite constatar, a reforma fiscal de 2001, embora tenha tido objectivos mais amplos, mormente no domínio da tributação do rendimento, produziu uma profunda remodelação no regime jurídico tradicionalmente previsto para o acesso da administração tributária à informação protegida pelo sigilo profissional ou bancário.

Com efeito, a lei excepciona do regime geral de quebra de sigilo bancário mediante autorização judicial - conforme se encontrava originariamente previsto no n.º 2 do artigo 63.º da LGT - os casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a derrogação do dever de segredo.

E reafirma essa excepção, ao subtrair do elenco dos casos em que é legítima a recusa de cooperação, em relação às acções inspectivas da administração tributária, as situações em que a consulta de documentação bancária se encontre abrangida pela derrogação do dever de sigilo bancário [artigo 63.º, n.º 4, alínea b)].

Por outro lado, por via do disposto no artigo 63.º-B, a mesma lei confere aos serviços de fiscalização a faculdade de aceder directamente aos documentos bancários, especificadamente nos casos em que o contribuinte usufrua de benefícios fiscais e para efeito de verificação dos respectivos pressupostos da sua concessão.

Ademais, a lei prevê um novo meio processual, que permite, ao contribuinte, reagir contra a decisão da administração tributária que determina o acesso directo a documentos bancários que lhe digam respeito, e, à administração, obter autorização para aceder a outra informação bancária relevante, mormente a relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte (processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário, previsto no artigo 63.º-B, n.os 4 e 7, da LGT, cuja tramitação está regulada nos artigos 146.º-A, 146.º-B, 146.º-C e 146.º-D do CPPT).

O que não exclui que o regime geral de acesso a documentação bancária, tal como se encontra ainda previsto na primeira parte do n.º 2 do artigo 63.º da LGT - que pressupõe a obtenção prévia de autorização judicial -, continue a ser aplicável nas situações de inspecção tributária não expressamente contempladas no n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, designadamente, em relação a documentos bancários a que a administração não tenha acesso directo (informações prestadas pelo contribuinte para justificar o recurso ao crédito) e nos casos de investigação de infracção penal (cf. artigo 63.º-B, n.º 8, da LGT).

É assim evidente que a reforma fiscal de 2001, mediante as alterações introduzidas na LGT, reforçou os poderes de fiscalização da administração em vista a controlar a veracidade das declarações dos contribuintes relativas à matéria tributável, e em particular no domínio da verificação dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, e, desse modo, restringiu o âmbito do segredo bancário tal como se encontrava anteriormente consagrado, abrindo uma nova modalidade de derrogação do dever de sigilo.

VIII - 1 - Toda a antecedente explanação permite estabelecer um quadro de análise apto à formulação da resposta à segunda das questões suscitadas na consulta.

No ponto que especialmente nos interessa considerar, a reforma fiscal de 2001 releva em duas diferentes vertentes.

Em primeiro lugar, relativamente aos benefícios fiscais aplicáveis às entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, a que se refere o actual artigo 33.º do EBF (ver nota 52), o n.º 16 desse preceito faz recair sobre as entidades beneficiárias o ónus da prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, impondo-lhes ainda o dever de conservação (por um período não inferior a cinco anos), de exibição e apresentação dos meios de prova. A que acresce a cominação de diversas consequências para a falta de apresentação de prova do referido requisito, entre as quais a extinção dos benefícios concedidos e a presunção de que as operações em causa foram realizadas, para efeitos fiscais, com entidades residentes em território português (n.º 19).

Em segundo lugar, nos termos acabados de expor, a Lei 30-G/2000, da mesma data, no quadro das medidas de combate à fraude e evasão fiscais, simplifica os procedimentos de acesso à informação bancária para efeitos de fiscalização da situação tributária dos contribuintes, instituindo um regime de derrogação do sigilo bancário, designadamente em relação a documentos que possibilitem a prova dos requisitos de concessão dos benefícios fiscais.

2 - Declarando a lei, agora em termos categóricos, que é às instituições de crédito e às sociedades financeiras instaladas nas zonas francas que cabe demonstrar a qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, e estabelecendo ainda uma presunção legal de não verificação desse pressuposto em caso de não apresentação dessa prova, mantém plena validade, até por maioria de razão, o entendimento expresso à luz do regime jurídico precedente, quanto à desnecessidade de a administração levar a efeito acções específicas de fiscalização tendentes ao apuramento da factualidade atinente ao aludido requisito.

E não poderá ignorar-se que o princípio enunciado no artigo 33.º do EBF se conforma com o critério de repartição do ónus da prova que dimana do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo qual - em correspondência, aliás, com o regra geral da lei civil (artigo 342.º, n.º 1) - o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Nestes termos, ainda que as instituições interessadas careçam de obter consentimento dos seus clientes para fornecerem os documentos comprovativos da sua residência, para efeitos de obtenção de isenção fiscal, a recusa de autorização, por parte destes, para a divulgação desses elementos acarreta inevitavelmente a sujeição dessas instituições ao regime-regra de tributação, com a perda dos benefícios fiscais que seriam aplicáveis, caso essa prova pudesse ter sido efectuada.

E, em consequência, torna dispensável a realização de qualquer diligência, por parte dos serviços de fiscalização, em vista à averiguação da situação tributária do contribuinte.

Se, apesar disso, a administração entender recolher os elementos probatórios por sua própria iniciativa, tem então aplicação o regime derrogatório do dever de sigilo bancário a que há pouco se fez referência.

Com efeito, estando em causa, em tal hipótese, a verificação dos requisitos da atribuição de um benefício fiscal, ocorre o condicionalismo especialmente previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, e, desse modo, os serviços inspectivos poderão aceder directamente à informação bancária pertinente, ainda que com sujeição aos mecanismos de controlo jurisdicional que esse mesmo preceito garante aos contribuintes.

IX - Termos em que se formulam as seguintes conclusões:

1.ª O artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, correspondente ao artigo 41.º, na versão originária desse diploma, estabelece como condição para a concessão de isenção de IRC relativamente à actividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, a não realização de operações com residentes em território português;

2.ª No regime jurídico anterior à reforma fiscal de 2001, corporizada na Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, os elementos identificativos dos intervenientes em operações bancárias ou financeiras levadas a efeito por aquelas entidades encontravam-se abrangidos pelo dever de sigilo bancário previsto no artigo 78.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei 298/92, de 31 de Dezembro;

3.ª No entanto, nos termos das disposições conjugadas dos artigo 41.º, n.º 1, alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção dada pelo Decreto-Lei 307/95, de 20 de Novembro, 74.º, n.º 1, da lei geral tributária (LGT), e 65.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), era às entidades beneficiárias da isenção de imposto que competia efectuar a prova dos requisitos do reconhecimento do benefício fiscal, incluindo o referente à aludida qualidade de não residente;

4.ª Em face do que dispõem os artigos 14.º, n.º 4, da LGT e 65.º, n.º 4, do CPPT, o não cumprimento do ónus da prova dos pressupostos da concessão dos benefícios fiscais, ainda que por recusa de consentimento, por parte dos terceiros a quem respeitam as operações, na divulgação dos elementos de informação bancária, implica a perda dos referidos benefícios;

5.ª Segundo a actual redacção do citado artigo 33.º do EBF, resultante da Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro, com as alterações entretanto introduzidas pelas Leis e 109-B/2001, de 27 de Dezembro, de 29 Dezembro, incumbe às entidades beneficiárias o ónus da prova da qualidade de não residente dos intervenientes nas operações bancárias, para efeito da concessão do benefício fiscal (n.º 16), presumindo-se que as operações em causa foram realizadas com entidades residentes em território português, quando não seja efectuada essa prova [n.º 19, alínea c)];

6.ª Do mesmo passo, a Lei 30-G/2000, da mesma data, mediante a alteração do artigo 63.º da LGT e o aditamento do artigo 63.º-B à mesma Lei, instituiu um regime de derrogação do dever de segredo bancário, que permite o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários em caso de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, nomeadamente para efeitos de controlo dos pressupostos da atribuição dos benefícios fiscais;

7.ª Em conformidade com as antecedentes conclusões, a administração tributária não carece de adoptar qualquer acção de fiscalização, para confirmar a qualidade de não residente dos intervenientes em operações bancárias, para os efeitos previstos no artigo 33.º, n.º 1, alínea c), do EBF, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova, por parte da entidade visada, para poder declarar sem efeito o benefício fiscal concedido, com a consequente sujeição da entidade em causa ao regime-regra de tributação;

8.ª Caso os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação bancária necessários à comprovação daquele requisito, em relação às operações já contratadas de acordo como regime anterior à reforma fiscal de 2001, as instituições de crédito poderão legitimamente recusar a apresentação desses elementos, com fundamento no sigilo bancário;

9.ª Na hipótese considerada na anterior conclusão, a recusa de exibição ou de autorização para consulta dos documentos bancários, por parte das instituições de crédito, ainda que se mostre justificada pelo não consentimento de terceiros, não impede a aplicação da cominação constante dos artigos 14.º, n.º 4, da LGT e 65.º, n.º 4, do CPPT, por incumprimento do ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal;

10.ª Em relação à actividade desenvolvida posteriormente à entrada em vigor da reforma fiscal de 2001, e no tocante à mesma espécie de informações, as mesmas entidades estão sujeitas ao regime derrogatório do dever de sigilo bancário previsto nas disposições conjugadas dos artigos 63.º, n.º 2, in fine, e 63.º-B, n.º 1, alínea b), da LGT.

(nota 1) Exposição sem data, subscrita pelo Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, entrada na Procuradoria-Geral da República em 4 de Dezembro de 2002.

(nota 2) O regime de instalação e funcionamento de instituições financeiras em zonas off-shore foi definido pelo Decreto-Lei 10/94, de 13 de Janeiro, rectificado pela Declaração de Rectificação 37/94, de 31 de Março, e alterado pelo Decreto-Lei 307/95, de 20 de Novembro, e pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

(nota 3) Do preâmbulo.

(nota 4) Entretanto, também o Decreto-Lei 37/94, de 8 de Fevereiro, alterou a redacção do n.º 11 do artigo 41.º, definindo um novo regime de benefícios fiscais em matéria de imposto do selo, mas sem reflexo directo na temática da consulta.

(nota 5) Rectificado pela Declaração de Rectificação 7-B/99, de 27 de Fevereiro, e alterado pelas Leis n.os 100/99, de 26 de Julho, 3-B/2000, de 4 de Abril, 30-G/2000, de 29 de Dezembro (rectificada pela Declaração de Rectificação 8/2001, de 13 de Março), 15/2001, de 5 de Junho (rectificada pela Declaração de Rectificação 15/2001, de 4 de Agosto) e 16-A/2002, de 31 de Maio, e pelos Decretos-Leis n.os 229/2002, de 31 de Outubro, 320-A/2002 e 32-B/2002, ambos de 30 de Dezembro.

(nota 6) Do respectivo preâmbulo.

(nota 7) O seu n.º 4 foi modificado pelo Decreto-Lei 229/2002, de 31 de Outubro, que passou a dispor: "Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou as normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos bene fícios ficarem sem efeito" (figuram em itálico as alterações de redacção relativamente à versão primitiva).

Em todo o caso, deverá ter-se em conta que, por se tratar de uma alteração instituída já na vigência da reforma fiscal de 2001, a sua eventual relevância para a temática da consulta só será analisada em momento ulterior.

(nota 8) Aprovado pelo Decreto-Lei 215/89, de 1 de Julho, rectificado por Declaração de Rectificação de 31 de Outubro de 1989, e alterado pelos Decretos-Leis n.os 84/93, de 18 de Março, 37/94, de 8 de Fevereiro, 307/95, de 20 e Novembro, de 31 de Dezembro, 24/97, de 23 de Janeiro, 367/97, de 23 de Dezembro, 433/99, de 26 de Outubro, 486/99, de 13 de Novembro, 28/2001, de 3 de Fevereiro, e pelas Leis 52-B/96, de 27 de Dezembro, 127-B/97, de 29 de Dezembro, 87-B/98, de 31 de Dezembro, 3-B/2000, de 4 de Abril, 30-C/2000, de 29 de Dezembro, 30-F/2000, de 29 de Dezembro e 16-A/2002, de 31 de Maio.

(nota 9) Em igual medida, o Decreto-Lei 322-A/2001, de 14 de Dezembro, que empreendeu uma reforma da tributação emolumentar, em matéria de registos e notariado, através da aprovação de um Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariado, estipulou, no seu artigo 4.º, um prazo de cinco anos, se não tiver sido previsto um outro mais curto, para as isenções ou reduções emolumentares, "salvo quando, tendo em consideração a sua natureza, tenham carácter estrutural" (n.º 1). O n.º 2 enumera exemplificativamente como isenções ou reduções de carácter estrutural as contidas:

a) No regime das contas poupança-habitação;

b) No regime de crédito jovem bonificado;

c) No regime das zonas francas da Madeira e de Santa Maria;

d) Nos processos especiais de recuperação de empresas;

e) Nas operações do emparcelamento.

(nota 10) O parecer debruça-se sobre o alcance da disposição paralela do artigo 4.º do Decreto-Lei 322-A/2001, de 14 de Dezembro, tendo em vista a explicitação do conceito de isenções emolumentares de carácter estrutural, que definiu como as isenções "que sejam determinadas pela especialidade da situação concreta, em função de relevantes interesses de política legislativa que tenham sido invocados no acto da sua constituição - e que por isso mesmo justifiquem um maior grau de estabilidade - , com implícita exclusão daquelas que se baseiem na simples qualidade pessoal dos interessados".

(nota x) Na medida em que estamos perante uma derrogação dos princípios gerais que presidem à tributação (princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação), a concessão do benefício fiscal pressupõe a necessidade de tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, v. g. de natureza política, económica, social, cultural (Nuno Sá Gomes, Manual, p. 325).

(nota x1) Cf. Casalta Nabais, ob. e loc cit.

(nota x2) A qualificação como despesa fiscal resulta da própria lei (o n.º 3 do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estatui: "Os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais, as quais podem ser previstas no Orçamento do Estado ou em documento anexo e, sendo caso disso, nos orçamentos das Regiões Autónomas e das autarquias locais"). Sobre este aspecto, Nuno Sá Gomes, Manual, pp. 326-327.

(nota x3) A expressão poderá ser utilizada em sentido amplo, abrangendo todas as formas de desoneração da carga fiscal, sejam exclusões tributárias de carácter estrutural, sejam os benefícios fiscais, entendidos como situações de excepção ao regime-regra de tributação (Nuno Sá Gomes, "Teoria geral dos benefícios fiscais", Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 165, 1991, pp. 38-39).

(nota x4) Cf. preâmbulo do Decreto-Lei 215/89, de 1 de Julho, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais.

(nota x5) Neste sentido, Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra, 2001 (reimpressão), p. 143.

(nota x6) Nuno Sá Gomes, "Manual de direito fiscal", separata dos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, vol. I, Lisboa, 1993, p. 327. Para maiores desenvolvimentos, do mesmo autor, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, pp. 91-95; "Teoria geral dos benefícios fiscais", Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 165, 1991, pp. 32 e segs. e, especialmente, p. 33, onde se definem como desagravamentos estruturais os que ocorrem, quer ao nível da incidência, quer ao da determinação da matéria colectável e da liquidação, quer ao das taxas, e que, como tal, são inerentes ao próprio sistema.

(nota x7) No sentido exposto no texto, Nuno Sá Gomes, Manual, citado, pp. 334-335.

Como desagravamentos estruturais poderão qualificar-se, segundo o mesmo autor, ao nível do IRS e IRC, os seguintes:

a) As exclusões tributárias subjectivas e objectivas expressas e implícitas (v. g., certas mais-valias, certas indemnizações);

b) As deduções específicas e os abatimentos personalizantes inerentes ao modelo de tributação global do rendimento;

c) O quociente conjugal (splitting) (artigo 72.º do CIRS);

d) A não tributação do mínimo de existência (artigo 73.º do CIRS) e o afastamento da tributação dos rendimentos e capitais mínimos (v. g., pensões, rendimentos agrícolas) (v. g., artigo 51.º do CIRS);

e) As taxas liberatórias (artigos 74.º e 75.º do CIRS);

f) As medidas para evitar a dupla tributação económica, internacional e interna (crédito de imposto);

g) As deduções das perdas (artigo 54.º do CIRS);

h) As deduções à colecta (artigo 80.º do CIRS);

i) A transparência fiscal (artigos 5.º e 12, do CIRC).

Ao nível da contribuição autárquica são desagravamentos estruturais implícitos, as exclusões tributárias que decorrem da definição de prédio, v. g., a não tributação dos prédios do domínio público e comum (baldios) ou imóveis sem valor económico e benefícios fiscais expressos (artigo 2.º) a exclusão do Estado, das autarquias territoriais e institutos públicos (artigo 9.º)

(nota x8) Embora o n.º 2 do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais defina as isenções como uma espécie de benefícios fiscais (ao lado das reduções de taxa, deduções à matéria colectável e à colecta, amortizações e reintegrações), o certo é que as isenções referentes a pessoas colectivas públicas (e a outras entidades) se encontram previstas nos Códigos de Tributação (CIRC e CCA), e não nesse Estatuto, sendo o próprio legislador a qualificá-las como desagravamentos estruturais, em razão da sua inserção sistemática nesses diplomas (cf. preâmbulo do Decreto-Lei 215/89, de 1 de Julho, onde igualmente se admite que os benefícios fiscais consignados no Estatuto possam revestir carácter estrutural).

Estamos aqui perante falsos benefícios fiscais ou isenções impróprias, que, embora qualificadas formalmente como isenções, são materialmente medidas desagravadoras estruturais, por se encontrarem incluídas na tributação-regra ao nível da incidência e serem, desse modo, inerentes ao sistema (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, citado, pp. 40-41).

Em contrapartida, outras medidas incluídas nesses Códigos devem ser tidas como benefícios fiscais (v. g., os desagravamentos relativos às profissões de desgaste rápido e os abatimentos por donativos de interesse público, previstos, respectivamente, nos artigos 30.º e 56.º do CIRS, e bem assim, no tocante ao CIRC, as medidas referentes a despesas de investigação e desenvolvimento previstas no artigo 30.º, às realizações de utilidade social, a que respeita o artigo 38.º, aos donativos para fins culturais em termos de mecenato, ou feitos ao Estado e a outras entidades, referidos nos artigos 39.º e 40.º, e ao reinvestimento de mais-valias de certos valores realizados, nos termos do artigo 44.º).

Esta aparente discrepância na caracterização dos desagravamentos fiscais e sua arrumação sistemática poderá melhor compreender-se tendo em consideração que desagravamento estrutural e benefício fiscal são conceitos materiais e não meramente formais, ficando a sua qualificação dependente do regime jurídico efectivamente instituído (cf. Nuno Sá Gomes, Manual, citado, pp. 332-333).

A ilação a retirar é que o legislador preferiu incluir nos Códigos de Tributação os desagravamentos fiscais (ainda que se trate, por vezes, de meros benefícios fiscais) que devam revestir-se de uma maior estabilidade (idem, p. 328).

(nota 11) Concomitantemente, o artigo 64.º da mesma lei impõe aos funcionários da administração tributária um dever de sigilo relativamente aos dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes, incluindo os que revistam carácter pessoal.

Estatui:

"Artigo 64.º

Confidencialidade

1 - Os funcionários da administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever legal de segredo legalmente regulado.

2 - O dever de sigilo cessa em caso de:

a) Autorização do contribuinte para a revelação da sua situação tributária;

b) Cooperação legal da administração tributária com outras entidades públicas, na medida dos seus poderes;

c) Assistência mútua e cooperação da administração tributária com as administrações tributárias de outros países resultante de convenções internacionais a que o Estado Português esteja vinculado, sempre que estiver prevista reciprocidade;

d) Colaboração com a justiça nos termos do Código de Processo Civil e do Código de Processo Penal.

3 - O dever de confidencialidade comunica-se a quem quer que, ao abrigo do número anterior, obtenha elementos protegidos pelo segredo fiscal, nos mesmos termos do sigilo da administração tributária.

4 - O dever de confidencialidade não prejudica o acesso do sujeito passivo aos dados sobre a situação tributária de outros sujeitos passivos que sejam comprovadamente necessários à fundamentação da reclamação, recurso ou impugnação judicial, desde que expurgados de quaisquer elementos susceptíveis de identificar a pessoa ou pessoas a que dizem respeito.

5 - Não contende com o dever de confidencialidade a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a administração tributária deverá organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade."

(nota 12) O preceito foi alterado pelo Decreto-Lei 229/2002, de 31 de Outubro, que, apesar de ter atribuído uma nova redacção àquele n.º 4, reafirmou o mesmo princípio. O teor integral da disposição, que consigna o regime da extinção dos benefícios fiscais, é a seguinte:

"Artigo 12.º

Extinção dos benefícios fiscais

1 - A extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação regra.

2 - Os benefícios fiscais, quando temporários, caducam pelo docu ... do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário.

3 - Quando o benefício fiscal respeite à aquisição de bens destinado à directa realização dos fins dos adquirentes, ficará sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças sem prejuízo das restantes sanções ou regimes diferentes estabelecidos por lei.

4 - É proibida a revogação do acto administrativo que concede ao benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal.

5 - É proibida a renúncia aos benefícios fiscais automáticos e dependentes de reconhecimento oficioso, sendo, porém, permitida a renúncia definitiva aos benefícios fiscais dependentes de requerimento do interessado, bem como aos constantes de acordo, desde que aceite pela administração."

(nota 13) Anteriormente, o segredo bancário era apenas aplicável aos empregados do Banco de Portugal, por efeito do Regulamento Administrativo aprovado por Decreto de 28 de Janeiro de 1847, e aos da Caixa Geral de Depósitos, em razão do seu estatuto de funcionalismo público, assumindo um carácter contratual e costumeiro no que se refere às demais instituições de crédito, não beneficiando, em qualquer caso, de tutela penal.

(nota 14) Uma resenha histórica do segredo bancário poderá ver-se em Menezes Cordeiro, Manual de Direito Bancário, 2.ª ed., Coimbra, pp. 346 e segs. Uma extensa abordagem da evolução legislativa do segredo bancário, também no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 278/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 28 de Julho de 1995.

(nota 15) Nos seus artigos 63.º e 64.º estabeleceu que, salvo quando destinados a divulgação pública, os membros do conselho de administração, bem como os restantes trabalhadores do Banco e ainda os membros do conselho de auditoria e do conselho consultivo, não podiam, sem autorização superior (a qual era da competência do conselho de administração do Banco), revelar factos ou elementos cujo conhecimento lhes adviesse do exercício de funções e exclusivamente por virtude desse exercício, nem depor ou prestar declarações em juízo ou fora dele sobre factos de que deviam guardar segredo profissional.

(nota 16) Cf., sobre este ponto, Maria Eduarda Azevedo, "O segredo bancário", in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 346/348, 1987, pp. 79-81, e o parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República n.º 204/78, de 30 de Novembro, in Boletim do Ministério da Justiça, n.º 286, 1979, pp. 159-161

(nota 17) Cf. o respectivo preâmbulo.

(nota 18) Sobre o conteúdo do dever de sigilo bancário, cf. Costa Freitas, "O sigilo bancário", in Boletim da Ordem dos Advogados, n.º 19, 1983, p. 8.

(nota 19) O Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras foi alterado pelos Decretos-Leis 246/95, de 14 de Setembro, 232/96, de 5 de Dezembro, 222/99, de 22 de Junho, 250/2000, de 13 de Outubro e 285/2001, de 3 de Novembro, mas sem reflexo nas disposições que mais directamente relevam quanto ao regime do segredo bancário.

(nota 20) Importa ter presente sobretudo a nova redacção dada ao § 1.º do artigo 290.º do Código Penal pelo Decreto-Lei 475/76, de 16 de Junho, que comina a aplicação da pena prevista nesse artigo a todos aqueles que exerçam qualquer profissão, que requeira título, e que em razão dela sejam depositários de segredos que lhes tenham sido confiados.

(nota 21) Sobre estes aspectos, Costa Andrade, Comentário Conimbricense do Código Penal. Parte Especial, t. I, Coimbra, 1999, p. 787.

(nota 22) Na redacção dada pelo Decreto-Lei 48/95, de 15 de Março. O crime de violação do segredo profissional estava previsto no artigo 184.º da versão originária do Código. De entre as diferenças mais significativas, nota-se que, na revisão de 1995, foi autonomizado o aproveitamento indevido do segredo, que passou a constituir o crime do artigo 196.º, e que o prejuízo ou perigo de prejuízo para o Estado ou para terceiros deixou de ser referido como elemento constitutivo do crime. Acresce que, na nova versão, o Código não contém um dispositivo correspondente ao do antigo artigo 186.º, que preceituava sobre a exclusão da ilicitude com base em conflito de deveres, que a generalidade da doutrina considerava já coberto, na Parte Geral do Código, pelo artigo 36.º (Maia Gonçalves, Código Penal Português Anotado, 12.ª ed., Coimbra, p. 600).

(nota 23) Discute-se, todavia, a qualificação dogmática desta manifestação de concordância por parte do portador do segredo, que poderá entender-se como um consentimento justificante ou - como parece ser a solução mais próxima do direito português - um acordo excludente da tipicidade (Costa Andrade, ob. cit., p. 790).

(nota 24) Cf. Maia Gonçalves, ob. e loc. cit.; Castro Caldas, "Sigilo bancário: problemas actuais", in Sigilo Bancário. Colóquio Luso-Brasileiro sobre o Sigilo Bancário, Lisboa, 1997, p. 39.

(nota 25) Leal Henriques/Simas Santos, Código Penal, vol. II, 2.ª ed., Lisboa, p. 400.

(nota 26) Ob. cit., p. 793.

(nota 27) Aditado pelo Decreto-Lei 316/97, de 19 de Novembro.

(nota 28) Na redacção da Lei 45/96, de 3 de Setembro.

(nota 29) Entretanto revogado pelo artigo 15.º, alínea b), da Lei 5/2002, de 11 de Janeiro, diploma que estabeleceu um regime especial de recolha de prova e quebra de sigilo profissional relativamente a formas de criminalidade económica, incluindo o referido crime de branqueamento de capitais.

(nota 30) Mais recentemente, a Lei 5/2002, de 11 de Janeiro, no quadro das medidas de combate à criminalidade organizada e económico-financeira, alarga o elenco dos tipos legais de crime que ficam subordinados a um regime especial de recolha de prova e quebra do segredo profissional (terrorismo e organização terrorista, tráfico de armas, corrupção passiva, associação criminosa, contrabando, tráfico e viciação de veículos furtados, lenocínio e tráfico de menores, contrafacção de moeda) e simplifica os procedimentos de obtenção por autoridades judiciárias de informações e documentação relativas a arguidos nesses processos.

Em particular, o artigo 2.º desse diploma estabelece que "nas fases de inquérito, instrução e julgamento de processos relativos aos crimes previstos no artigo 1.º, o segredo profissional das instituições de crédito e sociedades financeiras, dos seus empregados e de pessoas que a elas prestem serviço, bem como o segredo dos funcionários da administração fiscal, cedem, se houver razões para crer que as respectivas informações têm interesse para a descoberta da verdade".

(nota 31) O artigo 182.º do mesmo Código estabelece o regime aplicável ao segredo de funcionário e ao segredo de Estado.

(nota 32) Costa Andrade, ob. e loc. cit.

(nota 33) Parecer 138/83, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 11 de Abril de 1985.

(nota 34) Considerando ainda a sua redacção primitiva, a que haverá de atender-se na resposta à primeira das questões suscitadas na consulta.

(nota 35) Sobre o critério material que o tribunal deverá adoptar, nos termos da lei processual penal, para impor a quebra de sigilo profissional, Costa Andrade, Comentário Conimbricense ao Código Penal, vol. I, 1999, pp. 795-796.

(nota 36) Saldanha Sanches, "O segredo bancário e tributação do lucro real", in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 377, Janeiro-Março de 1995, pp. 34 e segs. e, em especial, p. 42.

(nota 37) Benjamim Rodrigues, "O sigilo bancário e o sigilo fiscal", in Sigilo Bancário. Colóquio Luso-Brasileiro sobre o Sigilo Bancário, citado, p. 109.

(nota 38) Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, 1998, pp. 616-619.

(nota 39) Idem, p. 619A mesma ideia em Benjamim Rodrigues, ob. cit., p. 111.

(nota 40) Publicado no Diário da República, 2.ª série, de 28 de Julho de 1995.

(nota 41) Na mesma linha, Célia Ramos (Sigilo Bancário citado, p. 134), que a dado passo refere:

"A protecção legal e criminal do sigilo bancário tem vários fundamentos e visa defender vários e distintos interesses jurídicos cumulativamente.

Numa primeira e mais profunda camada defende a privacidade individual do cliente, valor consagrado constitucionalmente como um direito de personalidade no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República e previsto no artigo 80.º do Código Civil.

Numa segunda camada, protege a confiança do público no sistema bancário e a protecção da captação da poupança pelo sistema financeiro."

Em sentido oposto, Saldanha Sanches (ob. cit., p. 29), que partindo da ideia de que o dever de reserva do banqueiro se diferencia em função do tipo de clientes que está em causa (clientes individuais ou profissionais), considera que o segredo bancário não pode constituir a expressão do imperativo constitucional da protecção da intimidade.

(nota 42) Cf., em sede de tutela penal do sigilo profissional, Leal Henriques/Simas Santos, Código Penal Anotado, vol. II, 3.ª ed., p. 582, no sentido de que o segredo bancário, tal como o previsto no artigo 78.º do RGICSF, não opera nas relações internas à instituição, mesmo quando provoquem conflitos entre elas e seus trabalhadores, o Acórdão do STJ de 21 de Maio de 12001 (4.ª Secção), processo 4428/2001.

(nota 43) Assim, pronunciando-se explicitamente quanto à relação entre o segredo bancário e os poderes de fiscalização da administração tributária, Menezes Cordeiro, ob. cit., p. 357; Maria Eduarda Azevedo, "O segredo bancário", in Fisco, n.º 33, Julho de 1991, p. 14.

(nota 44) Considerando que os factos abrangidos pelo segredo bancário constam em geral de ficheiros automatizados e de bases de dados pessoais, ele é igualmente protegido, como decorrência do imperativo constitucional contido no artigo 35.º da lei fundamental (especialmente do seu n.º 5, que proíbe o acesso a dados pessoais de terceiros, salvo em casos excepcionais previstos na lei), pelo regime jurídico de processamento de dados pessoais, que encontrou expressão na Lei 10/91, de 29 de Abril (Lei de Protecção de Dados Pessoais face à Informática), entretanto revogada e substituída pela Lei 67/98, de 26 de Outubro (Lei de Protecção dos Dados Pessoais).

(nota 45) Cf. Vieira de Andrade, Justiça Administrativa (Lições), 2.ª ed., Coimbra, p. 81. O autor exemplifica, justamente, com o ónus de apresentação de documento ou o ónus de prova, reportando-se à disposição paralela do artigo 88.º do CPA.

(nota 46) No sentido de que o ónus da prova da qualidade de não residente incumbe à instituição bancária, Manuela Duro Teixeira, "As limitações às actividades das sucursais financeiras exteriores das zonas francas portuguesas", in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 393, Janeiro-Março de 1999, p. 149, que entende, todavia, que a confirmação do estatuto dos intervenientes deve reportar-se "à data em que as operações são praticadas, por referência aos factos a essa data conhecidos e aos factos imediatamente anteriores que a sucursal financeira exterior conheça", não lhes sendo exigível que controlem eventuais mudanças de domicílio ocorridas no decurso do ano a que se referem os rendimentos tributáveis.

(nota 47) Estas alterações entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2001, conforme o disposto no artigo 4.º desse diploma, esclarecendo o artigo 2.º que a nova redacção dada à alínea c) do n.º 1 do artigo 41.º não se aplica às operações já contratadas de acordo com o regime anterior, desde que não modificadas ou prorrogadas posteriormente a 1 de Janeiro de 2001.

(nota 48) Na nova redacção, a alínea c) do n.º 1 passou a abranger também as operações com não residentes que se encontrem em relação de domínio com entidades residentes em território português, fora das zonas francas, ou com entidades financeiras não residentes que sejam maioritariamente detidas, directa ou indirectamente, por entidades residentes em território português, fora das zonas francas.

(nota 49) Cf. Pina Moura/Sá Fernandes, "A reforma fiscal inadiável", in Fisco, n.os 95-96, Abril de 2001, pp. 25-26, reportando-se à proposta de lei 36/VIII, que consubstanciava a iniciativa do Governo relativa à reforma da tributação do rendimento, e à proposta de lei relativa ao Orçamento do Estado para 2001, e que originou a Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e a Lei 30-C/2000, da mesma data. Sobre estes aspectos, também, Clemente Lima, "O novo regime do sigilo bancário", in Estudos em Homenagem a Cunha Rrodrigues, vol. I, Coimbra, 2001, pp. 537 e segs.

(nota 50) Idem, pp. 26-28.

(nota 51) Estes preceitos dispõem:

"Artigo 146.º-A

Processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário

1 - O processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário aplica-se às situações legalmente previstas de acesso da administração tributária à informação bancária para fins fiscais.

2 - O processo especial previsto no número anterior reveste as seguintes formas:

a) Recurso interposto pelo contribuinte;

b) Pedido de autorização da administração tributária.

Artigo 146.º-B

Tramitação do recurso interposto pelo contribuinte

1 - O processo especial de derrogação do dever de sigilo bancário aplica-se às situações legalmente previstas de acesso da administração tributária à informação bancária para fins fiscais.

2 - O processo especial previsto no número anterior reveste as seguintes formas:

a) Recurso interposto pelo contribuinte;

b) Pedido de autorização da administração tributária.

Artigo 146.º-B

Tramitação do recurso interposto pelo contribuinte

1 - O contribuinte que pretenda recorre da decisão da administração tributária que determina o acesso directo à informação bancária que lhe diga respeito deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1.ª instância da área do seu domicílio fiscal.

2 - A petição referida no número anterior deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão, independentemente da lei atribuir à mesma efeito suspensivo ou devolutivo.

3 - A petição referida no número anterior não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental.

4 - O director-geral dos Impostos ou o director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo são notificados para, querendo, deduzirem oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.

5 - As regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89.º-A da lei geral tributária.

Artigo 146.º-C

Tramitação do pedido de autorização da administração tributária

1 - Quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao tribunal tributário de 1.ª instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização.

2 - O pedido de autorização não obedece a formalidade especial e deve ser acompanhado pelos respectivos elementos de prova.

3 - O visado é notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.

Artigo 146.º-D

Processo urgente

1 - Os processos referidos nos artigos 146.º-B e 146.º-C são tramitados como processos urgentes.

2 - A decisão judicial deve ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data de apresentação do requerimento inicial."

(52) Tem-se em consideração a mais recente reformulação efectuada pela Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro, mas as inovações aqui referrenciadas provêm já da redacção introduzida pela Lei 30-F/2000, de 29 de Dezembro (cf. n.os 15 e 16).

Este parecer foi votado na sessão do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República de 27 de Março de 2003.

José Adriano Machado Souto de Moura - Carlos Alberto Fernandes Cadilha (relator) - Mário António Mendes Serrano - Maria Fernanda dos Santos Maçãs - Manuel Joaquim de Oliveira Pinto Hespanhol - Alberto Esteves Remédio - Nélson Rui Gomes Carmo Rocha.

Este parecer foi homologado por despacho de S. Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 22 de Abril de 2003.

Está conforme.

Lisboa, 27 de Maio de 2003. - O Secretário, Jorge Albino Alves Costa.