Acórdão 451/2001/T. Const. - Processo 430/01. - Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional:

1 - A Solvay Portugal - Produtos Químicos, S. A., impugnou judicialmente a liquidação do IRC e da derrama relativos ao exercício de 1989 perante o Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, em 18 de Julho de 1990, invocando, em síntese, erro na determinação do lucro tributável por não lhe terem sido consideradas como custos de exercício as reintegrações de bens do activo imobilizado corpóreo reavaliados, no montante de 48 120 549$, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho.

A impugnação judicial veio a ser julgada improcedente, com fundamento em que a consideração como custos de exercício de certas reintegrações de bens do activo imobilizado corpóreo reavaliados "[...] só são admitidas dentro de determinados períodos, pois que seria incongruente que se permitisse uma extensão do período de vida útil dos bens já completamente reintegrados e com esse período esgotado quando o mesmo não era permitido para os bens ainda não reintegrados. Em conclusão entendo que os normativos em causa apenas permitem a realização de reintegrações relativamente aos bens já completamente reintegrados se estes não tivessem ainda excedido o período máximo de vida útil".

Inconformada, a impugnante recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mantendo a sua tese e pugnando pela consideração como custos de exercício das reintegrações de bens do activo imobilizado corpóreo para efeito de determinação do lucro tributável.

O Supremo Tribunal Administrativo negou provimento ao recurso, mantendo a improcedência da impugnação judicial, acórdão em que, fazendo apelo à sua anterior jurisprudência, se disse:

"E acolhendo nós aqui o entendimento ali sufragado, quer pelo incontroverso acerto da tese jurídica que sustenta, quer pela manifesta identidade das situações sub judicibus, já perante o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, de igual forma concluímos serem organicamente inconstitucionais as invocadas normas do convocado Decreto-Lei 219/82, inconstitucionalidade que, ao contrário do perseguido pela recorrente, demanda a sua não aplicação à ajuizada situação e, naturalmente, prejudica o proposto conhecimento das questões relativas à sua interpretação."

O Ministério Público interpôs recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei 28/82, de 15 de Novembro, com as alterações introduzidas pela Lei 13-A/98, de 26 de Fevereiro, por, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo "[...] se ter recusado a aplicação das normas dos artigos 2.º, n.º 3, 3.º, n.os 1 e 2, 4.º, n.º 2, e 6.º, n.os 1 e 2, do Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, por violação dos artigos 106.º, n.º 2, e 167.º, n.º 1, da alínea o), da Constituição".

O procurador-geral-adjunto em exercício neste Tribunal apresentou as suas alegações, que concluiu do seguinte modo:

"1.º Os princípios da legalidade tributária e da reserva de lei fiscal, embora impliquem que deva necessariamente constar da lei editada ou autorizada pela Assembleia da República a definição dos elementos ou pressupostos referentes a determinação da matéria colectável para certo imposto, não postergam a possibilidade de, na definição de tal matéria, o legislador se socorrer de conceitos abertos ou indeterminados (recebidos de certos sectores do ordenamento jurídico) ou de certos aspectos, de índole estritamente técnica, serem regulamentados através de normação secundária, editada pelo Governo.

2.º Não se situa no âmbito da reserva de lei atinente à definição e delimitação da matéria colectável, em sede de contribuição industrial, o estabelecimento das regras técnicas a que deve obedecer a elaboração da conta dos resultados do exercício e a determinação da existência de ganhos e perdas, já que tal matéria diz respeito ao direito das sociedades comerciais, só indirecta ou reflexamente se podendo repercutir na determinação do lucro tributável da sociedade.

3.º As normas constantes dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do Decreto-Lei 219/82, ao disporem sobre actualização de valores patrimoniais expressos no balanço da sociedade, facultando-lhe dar uma nova expressão contabilística a certos bens, como decorrência da inflação e do alongamento da sua eventual contribuição útil para o processo produtivo (apesar de já completamente reintegrados), não podem qualificar-se como tendo natureza fiscal, não estando consequentemente abrangidas pela reserva de lei fiscal.

4.º As normas constantes dos n.os 1 e 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, ao preverem o 'regime e efeitos fiscais da reavaliação', realizada nos termos das disposições legais precedentes, não tem carácter inovatório, face à remissão constante, desde logo, do preceituado no n.º 1 do artigo 30.º do Código da Contribuição Industrial, que remete para portaria a fixação de regras técnicas em função das quais as amortizações e reintegrações podem ser tidas como custos ou perdas do exercício - não representando consequentemente intromissão ilegítima no âmbito da reserva da lei fiscal.

5.º Termos em que deverá proceder o presente recurso."

Cumpre apreciar e decidir.

2 - Antes de mais, impõe-se atentar na redacção das normas impugnadas, que é a seguinte:

"Artigo 2.º

Valores base da reavaliação

1 - ...

2 - ...

3 - Encontrando-se os bens já totalmente reintegrados, tenham, ou não, sido anteriormente reavaliados, mas possuam ainda aptidão para poderem utilmente desempenhar a sua função técnico-económica e sejam ainda efectivamente utilizados no processo produtivo da empresa, a reavaliação terá por base os valores referidos nos n.os 1 e 2 deste artigo, conforme o caso.

4 - ...

5 - ...

Artigo 3.º

Coeficientes de desvalorização monetária

1 - Os valores resultantes da reavaliação serão obtidos pela aplicação aos referidos n.os 1 e 2 do artigo 2.º dos coeficientes de desvalorização monetária constantes da Portaria 351/82, de 3 de Abril, tendo em consideração o ano a que se reporta a última reavaliação efectuada ou o ano de aquisição ou do registo contabilístico mais antigo, conforme o caso.

2 - Os coeficientes de desvalorização monetária a aplicar aos valores referidos nos n.os 4 e 5 do artigo 2.º serão os correspondentes aos anos que, nos termos da última parte do número anterior, constarem da contabilidade da empresa originária.

Artigo 4.º

Correcção das reintegrações acumuladas

1 - ...

2 - No caso de bens totalmente reintegrados a que alude o n.º 3 do artigo 2.º, as reintegrações acumuladas actualizadas nos termos do número anterior serão corrigidas com base na taxa média de reintegração que resultar da soma do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura.

Artigo 6.º

Regime e efeitos fiscais da reavaliação

1 - O regime das reintegrações dos bens reavaliados ao abrigo deste diploma regular-se-á pelas regras estabelecidas na Portaria 737/81, de 29 de Agosto.

2 - Não se considerará como custo para efeitos fiscais o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação.

3 - ...

4 - ...

3 - Como é sabido, pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro, o Governo aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), assim concluindo a reforma fiscal de 1988-1989, dispondo o artigo 2.º desse diploma que o Código (do IRC) entrava em vigor em 1 de Janeiro de 1989, o que veio efectivamente a acontecer.

No artigo 11.º desse decreto-lei, sob a epígrafe "Reintegrações resultantes de reavaliações", dispunha-se que "o regime da aceitação como custos, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, das reintegrações resultantes das reavaliações efectuadas ao abrigo de legislação de carácter fiscal é, com as necessárias adaptações, o disposto nessa legislação [...]".

Vale isto para dizer que relativamente aos rendimentos auferidos pela ora recorrente no exercício iniciado em 1 de Janeiro de 1989 se aplicam as regras constantes do Código do IRC, diploma que expressamente prevê - no capítulo III, respeitante à determinação da matéria colectável das pessoas colectivas e outras entidades residentes que exerçam, a título principal, a actividade comercial, industrial ou agrícola - o regime das reintegrações e amortizações (artigos 27.º a 32.º), remetendo para decreto regulamentar a definição das taxas de reintegração e amortização da quota anual que pode ser aceite como custo do exercício (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 29.º do Código do IRC).

Diga-se ainda - como nota - que esta solução legislativa de remissão para decreto regulamentar para definição das taxas de reintegração e amortização não é uma inovação do Código do IRC. Antes, aparece "decalcada" da abolida (cf. o artigo 3.º do Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro, com a epígrafe "Impostos abolidos") contribuição industrial, já que no artigo 30.º do Código da Contribuição Industrial, aprovado pelo Decreto-Lei 45 103, de 1 de Julho de 1963 (na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 503-B/76, de 30 de Junho), se dispunha que "as reintegrações e amortizações serão tidas como custos ou perdas do exercício de harmonia com o disposto na portaria do Ministro das Finanças que fixa as respectivas taxas".

No âmbito da vigência do Código da Contribuição Industrial, a regulamentação do artigo 30.º efectuou-se através das Portarias 21 867, de 12 de Fevereiro de 1966 e 737/81, de 29 de Agosto, este último actualizado pelas Portarias 990/84, de 29 de Dezembro e 85/88, de 9 de Fevereiro (regulamentação fiscal das reintegrações e amortizações).

Com a entrada em vigor do Código do IRC - atendendo a que "as reintegrações e amortizações desempenham um papel estratégico em termos de política económica e de gestão empresarial", que, "num ambiente caracterizado por elevado progresso tecnológico [...] devem ser encaradas numa perspectiva dinâmica enquanto factores decisivos para o crescimento e expansão das empresas e, por essa via, do próprio investimento" -, que fixou os princípios e regras básicos da política fiscal das reintegrações e amortização, o desenvolvimento técnico do regime das reintegrações e amortizações foi, como já acima se disse, remetido para decreto regulamentar, a saber: o Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro (cf. o respectivo preâmbulo).

O artigo 23.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, dispõe:

"O disposto no presente decreto regulamentar aplica-se para efeitos do IRC e do IRS relativamente aos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 1989 [...] em que a liquidação ainda não tenha sido feita à data da sua publicação, devendo ainda ter-se em conta o seguinte:

a) ...

b) ...

c) ...

d) ...

e) ...

g) As taxas de reintegração e amortização constantes das tabelas anexas são aplicáveis apenas aos elementos cuja entrada em funcionamento se verifique a partir de 1 de Janeiro de 1989, aplicando-se aos entrados em funcionamento anteriormente as constantes das tabelas anexas à Portaria 737/81, de 29 de Agosto, com as alterações que lhe foram introduzidas pelas Portarias 990/84, de 29 de Dezembro e 85/88, de 9 de Fevereiro."

Por força do acima disposto e tratando-se de bens do activo imobilizado corpóreo da recorrente já entrados em funcionamento antes de 1 de Janeiro de 1989, não é aplicável o Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro.

Por outro lado, importa sublinhar que o regime jurídico da reavaliação de activos corpóreos das empresas não aparece delineado em sede do Código da Contribuição Industrial ou do Código do IRC, antes em legislação avulsa, de que são exemplo os Decretos-Leis 126/77, de 2 de Abril, 430/78, de 27 de Dezembro, 24/82, de 30 de Janeiro, 219/82, de 2 de Junho, 399-G/84, de 28 de Dezembro, 118-B/86, de 27 de Maio, 111/88, de 2 de Abril e 49/91, de 25 de Janeiro (este último de harmonia com a reforma fiscal que introduziu em Portugal o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas).

Ora, no caso dos autos, o acórdão recorrido recusou a aplicação de algumas normas constantes desta legislação extraordinária, mais precisamente do Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, com fundamento na alegada inconstitucionalidade orgânica do diploma; nele se segue jurisprudência anterior do STA, alegadamente na esteira de jurisprudência do Tribunal Constitucional "[...] que aponta no sentido da inconstitucionalidade orgânica, por violação da regra e princípio consagrado pelo artigo 106.º, n.º 2, da CRP, dos diplomas legais que, ao arrepio da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, porventura criem impostos, determinem a incidência, a taxa, os benefícios e as garantias dos contribuintes [...]".

No mesmo acórdão se diz que tal jurisprudência do STA "veio a concluir, perante a inequívoca constatação de que o invocado diploma legal, o citado Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, porque emitido pelo Governo ao abrigo e no exercício da sua competência legislativa própria, então prevista no artigo 201.º, n.º 1, alínea a), da CRP, ao regular o regime das reintegrações e amortizações para efeito de determinação do lucro tributável, lucro que é a base de incidência da contribuição industrial e, mutatis mutandis, do aqui questionado IRC, sem que, para tanto, dispusesse da necessária autorização legislativa que o habilitasse a legislar sobre tais matérias, que, em última instância, prevendo a forma de cálculo do imposto devido, integram normas de incidência objectiva, como tal sujeitas à apontada regra e limitação do referido artigo 106.º, n.º 2, da CR [...]". E prossegue:

"Veio a concluir, dizíamos, pela inconstitucionalidade orgânica, por violação dos referidos artigos 106.º, n.º 2, e 167.º, n.º 1, alínea o), da CRP e, consequentemente, pela recusa da sua aplicação ao caso [...]"

4 - De acordo com o estipulado no Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, a reavaliação de bens do activo imobilizado corpóreo pode incidir sobre bens já reintegrados - bens cujo período máximo de vida útil já tenha decorrido, mas possuam aptidão para serem efectivamente utilizados no processo produtivo da empresa - sendo que, em tal caso, a sua amortização pode ser considerada como custo de exercício para efeitos de impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas.

Ora, por entender que a qualificação das reintegrações e amortizações como custos ou perdas para efeitos fiscais é matéria relativa à "incidência objectiva" do imposto, considerou o Supremo Tribunal Administrativo que o Governo necessitava da competente autorização parlamentar para emitir o Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, autorização legislativa essa que não foi concedida (e, quiçá, nem requerida).

Este entendimento não é, desde logo, partilhado pelo recorrente, que considera que a hipótese dos autos suscita, antes, a questão de saber se será possível ao legislador, em sede de determinação da matéria colectável, lançar mão de "conceitos indeterminados ou abertos, que remetam para outros institutos (acolhendo conceitos próprios de outros ramos do ordenamento jurídico), ou permitindo a regulamentação de certos aspectos, de índole estritamente técnica, através de normação (secundária) editada por decreto-lei, ou mesmo regulamento, do Governo", questão a que responde favoravelmente.

De facto, acrescenta que "não pode inferir-se do princípio da legalidade tributária que todos os aspectos, mesmo de índole estritamente técnica, 'secundária' ou executiva atinentes à elaboração da conta de ganhos e perdas (e seus possíveis reflexos no apuramento da situação tributária da empresa, no domínio da contribuição industrial) tenham necessariamente de constar de lei, não sendo incompatível com o princípio da legalidade que diploma de índole regulamentar possa executar o conteúdo normativo da norma remissiva (sem, todavia, formular critérios autónomos), não podendo, por isso, ser considerado como um ilegítimo regulamento integrativo praeter legem ou como edição de normação contida no âmbito da reserva de lei".

De acordo com este enquadramento, a enumeração das reintegrações e amortizações susceptíveis de serem consideradas custos para efeito de determinação da matéria colectável em sede do IRC é um dos (vários) aspectos do regime jurídico (fiscal) das reintegrações e amortizações abrangido pela remissão do artigo 29.º, n.º 1, do Código do IRC, que - insiste-se - remete para decreto regulamentar a definição do regime das reintegrações e amortizações.

5 - Como se evoca nas alegações do recorrente, o Tribunal Constitucional teve já oportunidade de se pronunciar sobre a aludida recusa de aplicação por alegada inconstitucionalidade orgânica do diploma que prevê o regime jurídico fiscal das reintegrações e amortizações de bens do activo imobilizado corpóreo.

No Acórdão 236/2001, in Diário da República, 2.ª série, de 18 de Julho de 2001, o Tribunal Constitucional concluiu "[...] pela não inconstitucionalidade orgânica das normas dos artigos 7.º, n.º 2, e 8.º, n.os 1, alínea b), e 2, alínea b), do Decreto-Lei 49/91, de 25 de Janeiro, na redacção do Decreto-Lei 360/91, de 28 de Setembro".

Disse-se no referido acórdão:

"[...] O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos do regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, Carlos Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, pp. 74 e segs., Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e segs., e, ainda, José Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2, e 176, onde o autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder, ou não, aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. Saldanha Sanches, A qualificação da Obrigação Tributária, 1995, pp. 305 e segs., e, por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95, in Diário da República, 2.ª série, de 27 de Março de 1996, onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).

Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar [...] a definição do regime das reintegrações e amortizações."

A jurisprudência acabada de citar - à qual se adere na íntegra, não se descortinando razões para a abandonar -, estruturada em função do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, vale naturalmente também para o caso do Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, em apreço no presente recurso.

A qualificação das reintegrações e amortizações como custos de exercício resulta expressamente dos artigos 27.º e 32.º do Código do IRC.

O Decreto-Lei 219/82, de 2 de Junho, explicita apenas que as reintegrações e amortizações de bens do activo imobilizado corpóreo reavaliadas após o decurso do período de vida útil dos elementos reavaliados são também custos para efeitos fiscais (a considerar em sede de determinação da matéria colectável).

Este último diploma não só não cria nenhuma nova categoria de custos para efeitos fiscais como não trata da definição de qualquer tipo de deduções à matéria colectável.

Não é, ao contrário do entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, diploma que regule sobre a incidência objectiva do imposto, limitando-se a integrar numa categoria já prevista de custos os valores atribuídos às reintegrações e amortizações de bens do activo imobilizado corpóreo reavaliados, utilizando critério de natureza puramente técnica (contabilística).

6 - Decisão. - Pelo exposto, e em conclusão, decide-se conceder provimento ao recurso, determinando a reforma do acórdão recorrido de acordo com o presente juízo de não inconstitucionalidade.

Lisboa, 23 de Outubro de 2001. - Artur Maurício (relator) - Maria Helena Brito - Luís Nunes de Almeida - José Manuel Cardoso da Costa.