Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional
I - A Causa
1 - Galeno - Participações SGPS, S. A. (Recorrente no contexto deste recurso) impugnou judicialmente a liquidação de IRC realizada pela Autoridade Tributária (Recorrida) relativamente ao exercício de 2007, tendo o processo correspondente corrido os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o n.º 1675/12.3BELRS.
A Impugnante alegou, em síntese, que:
(1) a liquidação impugnada resultou da aplicação pela Administração Tributária do disposto no artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF), sendo que esta norma é inconstitucional por estabelecer uma presunção inilidível, e as normas antiabuso apenas são constitucionais se forem inevitáveis, adequadas e proporcionais;
(2) a jurisprudência europeia tem considerado incompatível com o Direito da União a existência de presunções de fraude ou evasão fiscal, proibindo a existência de critérios predeterminados;
(3) devia ser aplicável às SGPS o regime do artigo 63.º do Código do IRC, sendo que o artigo 31.º, n.º 3, do EBF viola o direito à prova; e (4) a liquidação com fundamento no disposto no artigo 31.º, n.º 3, do EBF implica a violação do princípio da igualdade. Concluiu pedindo a anulação do ato impugnado.
A Autoridade Tributária apresentou contestação, pugnando pela improcedência da impugnação, por não se verificarem os vícios que lhe foram apontados.
1.1 - Foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgando a impugnação improcedente, com os seguintes fundamentos.
1.2 - Inconformada, a Impugnante interpôs recurso desta sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul, alegando, inter alia, que a norma do n.º 3 do artigo 31.º do EBF (na redação supra assinalada) se integra na categoria das cláusulas antiabuso específicas, criando uma presunção inilidível, sendo tais normas constitucionalmente admissíveis apenas se forem inevitáveis, adequadas e proporcionais, não sendo esse, segundo alega, o caso da norma em apreço, que, ademais, viola o direito à prova e o princípio da igualdade.
1.2.1 - O recurso foi admitido em primeira instância. Todavia, o Tribunal Central Administrativo Sul declarou-se incompetente para o conhecimento do respetivo objeto, considerando competente o Supremo Tribunal Administrativo, para onde remeteu os autos.
Aí (no STA) O Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1.3 - Foi proferido acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo - trata-se da decisão objeto do presente recurso de constitucionalidade-, negando provimento ao recurso, com os seguintes fundamentos:
“[...] A questão central deste recurso cinge-se à circunstância de a impugnante ter visto tributadas as maisvalias obtidas pela recorrente na alienação de participações sociais, adquiridas a entidades com as quais tem relações especiais e alienadas, em ambas as situações a preço de mercado, apenas pelo facto de entre a data de aquisição e a data de alienação mediarem menos de três anos, por aplicação do referido n.º 3 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto Lei 215/89, de 1 de julho, quando a regra referente às maisvalias obtidas pelas SGPS é a da sua não tributação (n.º 2 do artigo 31.º do EBF).
[...] Analisando o artigo, verifica-se que, para que mais-valias/menos-valias, e os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorram para a formação do lucro tributável de uma sociedade hão de verificar-se os seguintes requisitos:
1 - Que a sociedade em causa seja uma SGPS. 2 - Que se trate de mais-valias/menos-valias se reportem a partes de capital de que essas SGPS fossem titulares.
3 - Que tais partes de capital hajam sido detidas pela SGPS por um período não inferior a um ano.
Como refere a recorrente, essa exigência da detenção por período não inferior a um ano
está em total consonância com o regime consagrado no Decreto Lei 495/88 - aí se determina que as SGPS ‘têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas’ e que ‘uma participação numa sociedade é considerada forma indireta de exercício de atividade económica desta quando não tenha caráter ocasional’ o que tal ocorre quando a participação ‘é detida pela SGPS por período superior a um ano’ (cf. artigo 1.º)
». Com efeito, como resulta do preâmbulo do Decreto Lei 495/88, pretendeu o legislador ‘proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participadas sociais em ordem à sua gestão centralizada e especializada’ por forma a facilitar e incentivar ‘a criação de grupos económicos enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português’. Torna-se, pois, evidente, porque claramente expresso, que o legislador entendeu dar um tratamento mais favorável às SGPS que às restantes sociedade, com propósito claramente de fomento económico e reforço do tecido empresarial, que, como sabemos, com a entrada no mercado único se tornou imperiosa para o desenvolvimento do país.
Para além das condições antes anunciadas, veio, posteriormente, o legislador a estabelecer no n.º 3 do artigo 31.º do EBF que esse regime de isenção não é aplicável ‘às maisvalias realizadas quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos’.
No caso presente, a recorrente enquadra-se nesta situação. Como claramente menciona no artigo 22.º das suas alegações, ‘é inteiramente verdade que a Cimentac adquiriu as ‘ações Santander’ a uma entidade com a qual tinha relações especiais, e é também inteiramente verdade que entre a data dessa aquisição pela Cimentac e a data da alienação pela recorrente decorreram menos de três anos’.
Na interpretação que a impugnante faz da regra de não tributação das maisvalias, antes referida, significa que o legislador considerou que essas maisvalias não representam capacidade contributiva adequada quando obtidas por SGPS. Mas cremos que esta não é a melhor interpretação do preceito.
Ele enquadra-se no Estatuto dos Benefícios Fiscais e, como já mencionámos, por razões de política económica entendeu o legislador conceder às SGPS um tratamento mais favorável em termos de tributação que o que concedeu às demais empresas. Se o legislador entendesse que se tratava de uma circunstância atinente a menor capacidade contributiva não precisava de conceder um benefício fiscal. Bastava tributar apenas a capacidade contributiva, como faz relativamente às demais empresas, que nessa tributação não poderia abarcar o que não fosse capacidade contributiva. Ao invés, o legislador, sabendo que estas mais-valias/menos-valias incorporavam uma capacidade contributiva, porque pretendeu favorecer o funcionamento das SGPS, decidiu não a tributar.
Só há benefício fiscal quando se aplica um desagravamento a uma situação de tributação. Como expresso no artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto Lei 215/89, de 1 de julho, [...].
Os benefícios fiscais são medidas excecionais, aplicadas para a satisfação de interesses públicos extrafiscais relevantes e estes serão de valor superior ao da tributação que impedem. Do ponto de vista orçamental são despesa do Estado na medida que correspondem ao valor que o Estado renunciou a cobrar, que seria devido, não fosse a aprovação do referido benefício fiscal.
Não há qualquer menor capacidade contributiva das SGPS neste caso. Elas têm a capacidade contributiva que teria qualquer outra empresa que realizasse mais/menos-valias do mesmo montante, mas o Estado renunciou a cobrar tal imposto para satisfação dos interesses extrafiscais que avaliou em valor superior à receita que arrecadaria com a tributação.
[...] Os benefícios fiscais, como se disse no ac. deste Supremo Tribunal Administrativo de 28-11-2012, são derrogatórios dos princípios da generalidade e da igualdade da tributação, e são insuscetíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objeto de interpretação estrita ou declarativa.
As normas que estabelecem benefícios fiscais são normas de caráter excecional, que derrogam os princípios gerais que presidem à tributação, da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação, e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de caráter político, económico, social ou cultural.
Fundada na sua natureza excecional e antissistemática por definição, estão, como indica Sérgio Vasques in Manual de Direito Fiscal, pág. 312, ‘em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto’ impõe-se que sejam objeto de interpretação estrita ou declarativa.
As normas em análise não são normas antiabuso, em sentido próprio, que visam combater ‘qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados atos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos atos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributa-ção’, como definido por Gustavo Lopes Courinha, in ‘A Cláusula Geral AntiAbuso no Direito Tributário - Contributos para a sua Compreensão’, Almedina, 2009, pág. 172, ainda que, como ocorre no n.º 3 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto Lei 213/89, de 1 de julho, se sirvam de delimitações negativas da isenção usando situações que teriam tal natureza se estivéssemos no campo da tributação.
O legislador, em sede de benefícios fiscais, porque recusa a tributação, goza de amplitude para definir com exatidão quais as concretas situações que não serão tributadas, sem que se possa levantarlhes as eventuais desconformidades com as regras da tributação pela real capacidade contributiva, que só ocorrerá caso não seja o caso enquadrável no benefício fiscal. O contribuinte que não goze de benefício fiscal pode exigir que a tributação tenha em conta a sua capacidade contributiva, mas não pode, com base nela, ou na veracidade das operações que realizou, ou na sua conformação com os valores do mercado, exigir que seja também isenta de tributação uma situação que o legislador não teve em vista abranger.
[...] O Tribunal Constitucional quando se pronunciou pela inconstitucionalidade das presunções inilidíveis [refere-se aqui o STA ao Acórdão 348/97], reportava-se não a benefícios fiscais mas a presunções sobre a capacidade contributiva, as que são estabelecidas para permitir uma pronta e regular perceção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, que é o inverso de deixar de arrecadar impostos, como aqui se verifica [...].
[...] Do mesmo modo, não acompanhamos a recorrente quando indica ser ‘evidente que o n.º 3 do artigo 31.º do EBF tem em vista combater a manipulação de preços, sempre possível entre entidades relacionadas, e, deste modo, haver manipulação do resultado fiscal, é indiscutível que o ordenamento fiscal português contém um mecanismo apropriado para evitar tais manipulações’. Não se vê como poderia haver maior manipulação quando o prazo de detenção dos títulos fosse de 2 anos em vez de três, por exemplo, e como pode o artigo em referência ter em vista evitar a manipulação do resultado fiscal, quando ele admite que tais transações de títulos possam não ser sequer consideradas para o cômputo do lucro tributável.
[...] A norma é clara, indica os requisitos necessários para que a recorrente possa beneficiar do benefício fiscal. Como a recorrente não preenche todos esses requisitos, a operação financeira de transação das participações sociais será tributada como são tributadas todas as operações financeiras do mesmo tipo, realizadas por qualquer outra empresa. Não há violação de qualquer preceito constitucional, nem a recorrente se vê a braços com uma presunção inilidível que presume uma capacidade contributiva que não tenha tido efetivamente. O que acontece é que essa capacidade contributiva não reúne todos os pressupostos para não ser tributada, como poderia se as participações sociais houvessem sido detidas pela recorrente por mais tempo.
[...]” (sublinhado acrescentado).
1.4 - Ainda inconformada, a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos seguintes:
“[...] [V]em interpor recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, o que faz nos seguintes termos:
[...] 3.º) A ora recorrente deduziu no Tribunal Tributário de Lisboa uma impugnação judicial, nos termos do artigo 97.º, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, contra uma liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao ano de 2007, emitida pela Administração Tributária.
4.º) A referida liquidação de IRC foi emitida ao abrigo do então em vigor artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
5.º) O artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais continha uma regra, estabelecida no seu n.º 2, segundo a qual as maisvalias obtidas pelas Sociedades Gestoras de Participações Sociais, resultantes de alienação de participações sociais, estavam isentas de tributação se tais participações fossem detidas por um período não inferior a um ano - a ora recorrente é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais.
6.º) O n.º 3 do mesmo artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estabeleceu uma exceção a essa regra - as maisvalias obtidas por Sociedades Gestoras de Participações Sociais, na alienação de participações sociais, são tributadas caso tais participações tenham sido adquiridas a entidades com as quais se tem relações especiais, se essas participações forem detidas por um período inferior a três anos.
7.º) Quer na impugnação deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa (cf. doc. n.º 1), quer no recurso deduzido para o Tribunal Central Administrativo Sul, que veio a considerar-se incompetente, tendo tal recurso sido apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo (cf. doc. n.º 2), a ora recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade dessa norma (n.º 3 do artigo 31.º do EBF).
8.º) A referida norma estabelece uma presunção inilidível, o que é incompatível com a Constituição da República Portuguesa, violando o princípio da capacidade contributiva.
9.º) A referida norma estabelece um regime que viola os princípios da adequação e da proporcionalidade.
10.º) A referida norma viola, também, o direito à prova da regularidade das operações efetuadas pelo contribuinte.
11.º) A referida norma viola, ainda, o princípio da igualdade, porque não permite ao contribuinte fazer prova da regularidade da operação, ao contrário do estabelecido para outras situações em que a fuga ao Fisco é consabidamente maior.
12.º) Concluindo:
a) O presente recurso é feito ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional;
b) O recorrente considera que o artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais viola os princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade, da adequação e da igualdade;
c) A questão da inconstitucionalidade foi suscitada pela recorrente na petição inicial da impugnação deduzida no Tribunal Tributário de Lisboa e no recurso que deu origem ao Acórdão do STA, ora recorrido.
[...]”.
1.5 - No Tribunal Constitucional, foi notificada a Recorrente para alegar e veio a fazêlo nos termos constantes de fls. 226/245, rematando essa peça processual com as seguintes conclusões:
“[...] 1.ª) Está em causa [...] o juízo de inconstitucionalidade sobre o n.º 3 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);
2.ª) A regra geral estabelecida pelo legislador fiscal, constante do n.º 2 do artigo 31.º do EBF, era a não tributação das maisvalias obtidas por SGPS, resultantes da alienação de partes de capital, desde que essas partes de capital tivessem sido detidas por um período não inferior a um ano;
3.ª) O estatuto jurídico das SGPS (Decreto-Lei 498/88, de 30/12) impõe, como regra, que as SGPS devem ter as partes de capital de que são titulares por período não inferior a um ano, pretendendo-se, assim, que as SGPS não sejam entidades que utilizem as partes de capital para finalidades exclusivas ou predominantemente especulativas;
4.ª) Há, pois, uma consonância entre o estatuto jurídico das SGPS, e o regime consagrado no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, nesta última norma concedendo-se uma isenção às maisvalias não especulativas, tendo, portanto, as SGPS que serem detentoras das partes de capital por período não inferior a um ano;
5.ª) O n.º 3 do artigo 31.º do EBF veio estabelecer uma exceção a esse regime regra de não tributação ou de isenção:
se as partes de capital tiverem sido adquiridas a entidade com a qual se tinha relações especiais, a maisvalia gerada na venda pela SGPS dessas partes do capital não beneficia do regime de não tributação, se essas partes de capital forem detidas por período inferior a três anos;
6.ª) Tal regime é similar ao estabelecido na alínea a) do n.º 3 do artigo 23.º do CIRC, onde não se aceitam como custos fiscais as menos-valias resultantes da alienação de partes de capital se estas tiverem sido adquiridas a entidades com as quais se tem relações especiais e se essas partes de capital não se tiverem mantido na titularidade da alienante por período não inferior a três anos;
7.ª) Tais normas, como tem assinalado a doutrina, têm a natureza e o conteúdo de normas antiabuso específicas, em que o legislador criou presunções legais inilidíveis, face às quais, a um certo comportamento corresponde, necessária e inelutavelmente, uma certa consequência jurídica;
8.ª) É o caso do n.º 3 do artigo 31.º do EBF - se forem adquiridas partes de capital a uma entidade relacionada, presume-se que o preço não é o normal, não é o de mercado, e, sem admissão de prova em contrário, a SGPS perde o acesso ao regime de não tributação das maisvalias se detiver tais partes de capital por período inferior a três anos;
9.ª) O Tribunal Constitucional tem julgado incompatíveis com a Constituição, presunções inilidíveis, pelo que o n.º 3 do artigo 31.º do EBF é inconstitucional;
10.ª) Também a jurisprudência comunitária tem considerado incompatível com o direito comunitário a existência de presunções de fraude ou evasão fiscal, proibindo a existência de critérios pré-determinados;
11.ª) De acordo com tal jurisprudência comunitária, o combate à elisão fiscal tem de ser feito caso a caso, analisando o caso concreto e as suas circunstâncias, admitindo-se, sempre, contraprova do contribuinte;
12.ª) Como tem assinalado a doutrina, a existência de cláusulas antiabuso específicas, criando presunções inilidíveis, põe em causa o direito à prova, sendo certo que tal direito à prova não é apenas processual - com ele permite-se obter um resultado justo;
13.ª) A mesma doutrina considera que tais cláusulas antiabuso específicas não são constitucionalmente aceitáveis, por não serem evitáveis, adequadas e proporcionais;
14.ª) O que está em causa na previsão do n.º 3 do artigo 31.º do EBF é a existência de relações especiais e o necessário e legítimo ‘combate’ à possível manipulação dos preços estabelecidos entre tais entidades e, portanto, a uma manipulação do resultado fiscal;
15.ª) Ora, o meio mais adequado e proporcional para se atingir esse objetivo é o previsto no artigo 63.º do CIRC, onde são dados poderes à Administração Tributária para analisar a concreta operação e corrigir, de forma fundamentada, os preços estabelecidos entre as partes relacionadas, se tais preços forem diferentes dos preços de mercado;
16.ª) Ora, havendo esse meio ou método, não aplicálo quando estão em causa maisvalias obtidas pelas SGPS, mas antes impedir, sem mais, sem análise do caso concreto, sem admissão de prova de que a operação foi feita de acordo com as regras de mercado, a aplicação do regime regra de não tributação, não é adequado nem proporcional;
17.ª) O ordenamento tributário conhece um outro meio adequado para combater comportamentos fiscalmente elisíveis, que é o da aplicação da cláusula geral antiabuso estabelecida no artigo 38.º, n.º 2, da LGT.
18.ª) Na aplicação de tal cláusula geral, onde estão em causa atos ou negócios artificiosos, realizados com o objetivo principal ou único de obtenção de vantagens fiscais, o legislador rodeou tal aplicação dos maiores cuidados;
19.ª) Assim, a Administração Tributária tem que analisar criteriosamente a concreta operação, fazer ela a prova dos meios artificiais utilizados e da obtenção de uma vantagem fiscal, admitindo-se contraprova por parte do contribuinte;
20.ª) Não aplicar ao caso das maisvalias das SGPS esse método, não é adequado, não é proporcionado, tanto mais que, em tal situação, não está em causa qualquer comportamento artificioso, e não se admite a análise do caso concreto, nem se admite contraprova por parte do contribuinte;
21.ª) Há, além disso, como também o assinala a doutrina, uma total incoerência e falta de justiça no sistema, já que em situações em que a fuga ao Fisco é consabidamente maior, como em pagamentos feitos a entidades localizadas em ‘paraísos fiscais’ (off-shores), o Código do IRC admite que o contribuinte faça prova de que tais pagamentos correspondem a efetivas operações e que não têm um caráter anormal nem são de montante exagerado (artigo 65.º, n.º 1);
22.ª) Ao invés, nas situações previstas no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, em que o que está em causa é apenas a exigibilidade de o preço praticado ser um preço de mercado, a lei impõe, sem admissão da prova em contrário, a perda de um benefício fiscal;
23.ª) Também como tem afirmado a doutrina, a criação de uma presunção inilidível como aquela que está estabelecida no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, viola o princípio constitucional da capacidade contributiva;
24.ª) É que se o legislador considerou que as maisvalias obtidas pelas SGPS não eram tributadas, é porque entendeu que para aquele tipo de sociedades tais maisvalias não constituem ou representam capacidade contributiva;
25.ª) Ora, ao estabelecer a tributação dessas maisvalias, no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, apenas em razão da existência de relações especiais, e sem fazer prova da irregularidade ou não das transações, quanto ao preço praticado, viola-se essa inexistência de capacidade contributiva;
26.ª) A norma em causa viola, também, o princípio da igualdade, precisamente, e como também tem sido assinalado pela doutrina, por tratar de forma fiscalmente mais penalizante situações de mero controlo do preço das transações do que situações em que há artifícios ou pagamentos a offshores. 27.ª) O artigo 31.º, n.º 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais deve, assim, ser julgado desconforme à Constituição, por violador dos princípios do direito à prova, à proporcionalidade, à congruência, a justeza da tributação, à capacidade contributiva e à igualdade.
[...]”.
1.5.1 - A Autoridade Tributária não apresentou contraalegações. II - Fundamentação
2 - Descritos os momentos essenciais da marcha do processo, importa delimitar o objeto do recurso, sendo que este foi interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.
“[...] 12.1 - As SGPS têm como antecedentes as sociedades holding, as quais encontram a primeira regulação no Decreto Lei 46032, de 27 de abril de 1965. Seguiu-se-lhe o Decreto Lei 271/72, de 2 de agosto, estabelecendo o regime jurídico das sociedades que comportem como objeto a gestão de participações, distinguindo entre ‘sociedades de controlo’, ‘sociedades de investimento’ e ‘sociedades de aplicações de capitais’, e reconhecendolhes papel importante na organização e reforço do tecido empresarial nacional, através do estabelecimento e dinamização de um mercado financeiro que lhe sirva de apoio. Já assim se lhes referira o legislador, na edição de isenção da tributação de Imposto de Capitais sobre juros e dividendos, através do Decreto Lei 44561, de 10 de setembro de 1962, dizendo:
‘[t]rata-se de remover um obstáculo de peso à criação de empresas cuja atividade consiste na mera gestão de uma carteira de títulos, e que no estrangeiro, por toda a parte - e até, nos últimos anos, particularmente em países em vias de desenvolvimento - tão grande papel desempenham, sobretudo as sociedades de colocação de capitais, na mobilização do aforro de certas classes, e na sua criteriosa aplicação naquele ou naqueles setores que um eficiente serviço de estudos económicofinanceiros demonstre serem os de menor risco e de melhores expectativas de rendabilidade. Desnecessário será encarecer o alcance desta inovação’.
Em 1988, o regime jurídico dessas sociedades viria a ser alterado - modificação inscrita na reforma fiscal que entrou em vigor em 1989-, através do Decreto Lei 495/88, de 30 de dezembro, passando a adotar a designação de sociedades gestoras de participações sociais. Logo aí se sinalizou a essencialidade do estabelecimento de um regime que comportasse vantagens fiscais para tais sociedades, mormente no domínio da tributação de maisvalias e menosvalias obtidas, referindo o preâmbulo do diploma que, de outro modo, as SGPS teriam ‘viabilidade duvidosa e pouco interesse prático’.
12.2 - O regime fiscal das SGPS, no que concerne à tributação de maisvalias, sofreu sucessivas alterações desde a aprovação do seu regime jurídico, através do referido Decreto Lei 495/88, de 30 de dezembro, até à publicação da Lei 32-B/2002, de 20 de dezembro (horizonte relevante para estes autos, sem esquecer que outras lhe sucederam), denotando-se a procura pelo legislador do ponto de equilíbrio entre o reforço da competitividade das empresas nacionais, no confronto com os vários modelos de tributação privativos de tais veículos jurídicos no quadro das jurisdições europeias concorrentes, e a prossecução das finalidades financeiras do sistema fiscal, de satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (cf. Relatório do Grupo de Trabalho para a Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 2005, pp. 331-347). Porém, essa constante demanda de fatores diferenciadores positivos, ou meramente restabelecedores de condições de atratividade para o investimento, teve como consequência forte instabilidade legislativa nesta área.
Assim, nos termos conjugados dos artigos 7.º, n.º 2, do referido Decreto Lei 495/88, de 30 de dezembro, e 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto Lei 442-B/88, de 30 de novembro, as SGPS passaram a beneficiar de um regime de exclusão de tributação de maisvalias obtidas mediante a venda ou troca das participações sociais por si detidas, sempre que o respetivo valor fosse reinvestido até ao final do segundo exercício subsequente ao da realização.
Com a entrada em vigor da Lei 71/93, de 26 de novembro, que aprovou o Orçamento do Estado Suplementar de 1993, e o aditamento do n.º 6 do artigo 44.º do CIRC, foi instituído um regime de tributação diferida condicionada ao reinvestimento, regime esse que começou por comportar o diferimento por dois anos, sendo posteriormente alargado para três anos e, através da Lei 52-C/96, de 27 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado de 1997, estendido até quatro anos.
Por seu turno, com vigência no ano de 2001, o regime de tributação das maisvalias realizadas por SGPS sofreu nova modificação, por via da Lei 30-G/2000, de 29 de dezembro, através de nova redação do artigo 44.º do CIRC, sendo consagrado regime de tributação integral, pese embora faseado ao longo de cinco exercícios anuais, desde que, no exercício anterior ao da realização, ou até ao final do exercício seguinte, o valor de realização fosse reinvestido.
Seguiu-se, pouco tempo depois, a publicação e a entrada em vigor do Decreto Lei 198/2001, de 3 de julho, em que se procedeu à revisão, entre outros, do CIRC e também do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). O EBF passou a regular o tratamento fiscal das mais-valias (e bem assim das menos-valias) pela transmissão onerosa de participações sociais por SGPS, através do seu artigo 31.º, que mais não fez do que transpor para este diploma a regra constante do n.º 2 do artigo 7.º do Decreto Lei 495/88, de 30 de dezembro, ao remeter, no seu n.º 2, para o disposto no artigo 45.º do CIRC (anterior artigo 44.º).
A entrada em vigor da Lei 109-B/2001, de 27 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado de 2002, comportou nova modificação do regime de tributação das maisvalias realizadas por SGPS, instituindo um regime de tributação reduzida a metade e condicionada ao reinvestimento. De facto, com a aplicação às SGPS do regime dos n.os 1 e 4 do artigo 45.º do CIRC, por remissão do artigo 31.º do EBF, foi estatuída a isenção de tributação de um valor correspondente a 50 % do saldo positivo das mais e menosvalias realizadas na alienação, caso a participação de capital tivesse sido detida durante um ano à data da transmissão e sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, fosse reinvestido o valor de realização na aquisição de ‘partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial com sede ou direção efetiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português’. [...]”.
2.2.1 - A Lei 32-B/2002, de 20 de dezembro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003), conferiu ao artigo 31.º do EBF a redação aplicável (aplicada) à situação dos autos:
Artigo 31.º
Sociedades gestoras de participações sociais e sociedades de capital de risco
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 - As maisvalias e as menosvalias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.
3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às maisvalias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou entidades com domicilio, sede ou direção efetiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às maisvalias das partes de capital objeto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Note-se que, já após a data relevante para aplicação da norma ao caso concreto, o n.º 2 conheceu nova redação (introduzida pela Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro), o artigo 31.º foi renumerado como artigo 32.º com a republicação do EBF pelo Decreto Lei 108/2008, de 26 de junho, os números 2 e 3 foram alterados pela Lei 64-B/2011, de 30 de dezembro, e, por fim, as ditas normas foram revogadas pela Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro.
“[...] O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva ‘definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’.
A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’.
[...]”.
E, posteriormente, no Acórdão 84/03:
“[...] 10 - O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de ‘uniformidade’ - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos - dos ‘impostos fiscais’ mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar’ (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, ‘A justiça na tributação’ in Boletim de Ciências Económicas, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como ‘capacidade para pagar’) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
A atual Constituição da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no direito constitucional português - a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na fórmula de tributação ‘conforme os haveres’ dos cidadãos e, na Constituição de 33, o artigo 28.º consigna-o na obrigação imposta a todos os cidadãos de contribuir para os encargos públicos ‘conforme os seus haveres’).
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a ‘capacidade contributiva’ continua a ser um critério básico da nossa ‘Constituição fiscal’ sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103.º e 104.º da CRP (cf. Casalta Nabais O dever fundamental de pagar impostos, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça - para ter suporte constitucional - de preceito específico e direto, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa).
Autores há, porém, que contestam a operatividade jurídica prática ao princípio da capacidade contributiva, em razão, nomeadamente, da sua acentuada e indiscutível indeterminabilidade, não se estando aí senão perante uma ‘fórmula passe-partout’ imprestável para um teste jurídicoconstitucional dos impostos, quer porque se limitaria a estabelecer que ‘deve pagar-se o que se pode pagar’ sem definir o ‘poder pagar’, quer porque ‘não forneceria nenhum critério concreto para a repartição justa dos encargos fiscais por todos os contribuin-tes’, quer ainda porque ‘diria muito pouco sobre as taxas a considerar corretas dos impostos ou sobre a sua exata progressão, caso esta, em alguma medida possa resultar de um tal princípio’ (Casalta Nabais ob. cit. págs. 459 e 461).
Diferentemente, outros autores, como é o caso do próprio Casalta Nabais reconhecem ainda ‘importantes préstimos’ ao princípio, o qual ‘afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja erija em objeto ou matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’ e tem ‘especial densidade no concernente ao(s) imposto(s) sobre o rendimento’ exigindo ‘um conceito de rendimento mais amplo do que o rendimento-produto’ e implicando ‘quer o princípio do rendimento líquido [...] quer o princípio do rendimento disponível [...]’ (Direito Fiscal, págs. 157/168).
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal.
[...]”.
Por outro lado, “[...] atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativoconstitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria coletável” (Acórdão 127/04).
E, sintetizando esta ideia, escreveu-se, ainda, no Acórdão 142/04:
“[...] Pode [...] concluir-se que este Tribunal tem considerado o princípio da capacidade contributiva (taxable capacity, também frequentemente designada por capacidade de pagar - ability to pay - ou capacidade económica - wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) como ‘critério básico da nossa ‘Constituição fiscal’ - concretizando o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério, a capacidade contributiva é o critério unitário da tributação.
2.3.1.1 - Do exposto quanto à ideia de capacidade contributiva - em suma, a vinculação do legislador a criar impostos ancorados em factos tributários que revelem a capacidade de suportar a obrigação correspondente - resulta, simplesmente, que não se trata, aqui, de um parâmetro relevante para a apreciação deste recurso.
Com efeito, consideram-se maisvalias ou menosvalias realizadas, em sede de IRC, os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (ar-tigo 46.º, n.º 1, do Código do IRC), medindo-se pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal (artigo 46.º, n.º 2, do Código do IRC). Para estes efeitos, consideram-se transmissões onerosas, designadamente, as transferências de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras (artigo 46.º, n.º 5, alínea c) do Código do IRC).
As normas com potencialidade de distorcer ou desconsiderar o princípio da capacidade contributiva da Recorrente seriam, desde logo, as que definem o conceito de maisvalias em sede de IRC (artigo 46.º do Código do IRC), ou as que introduzem regras de correção monetária (artigo 47.º do Código do IRC), regulam certos aspetos das operações (artigo 47.º-A do Código do IRC) ou consideram os reinvestimentos dos valores de realização (artigo 48.º do Código do IRC). Dizendo-o de outro modo, é, desde logo, na arquitetura complexa das normas de incidência tributária que o legislador respeitará ou não a regra de atender à capacidade revelada pelo devedor do imposto.
Os benefícios fiscais situam-se, todavia, num plano distinto e procedem de diversa razão de ser, já que se trata de “[...] medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impe-dem”, tais como “[...] as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais [com idêntica finalidade]” (artigo 2.º, n.º 1 e n.º 2, do EBF). Aproximandonos mais do caso dos autos, diremos que, nas mais-valias, em geral, a capacidade contributiva surge refletida na diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Assim, não é correto colocar a relação decorrente das normas que preveem o benefício fiscal - uma isenção de imposto, que o legislador pode ou não conceder, por ponderação de interesses extrafiscais - como tema ou contexto de discussão da maior ou menor capacidade contributiva, que releva unicamente para a apreciação dos termos da tributaçãoregra. A Recorrente pode discutir se as normas do Código do IRC que regulam os termos da tributação das maisvalias respeitam a regra da capacidade contributiva. Coisa diferente é, todavia, usar o parâmetro da capacidade contributiva para aferir a validade, face à Constituição, de normas - como são as dos benefícios fiscais - cujos pressupostos, construção e finalidade são, de todo, alheios à ideia de capacidade contributiva.
Daí que a validade jurídicoconstitucional da norma em apreço deva ser aferida à luz de outros parâmetros.
Consistindo a igualdade em tratar por igual o que é essencialmente igual e diferentemente o que essencialmente for diferente, não proíbe se estabeleçam distinções a não ser que estas sejam arbitrárias ou sem fundamento material bastante. Ou seja, as distinções são só materialmente infundadas quando assentem em motivos que não oferecem caráter objetivo e razoável, ou, por outras palavras, quando a norma em causa não apresenta qualquer fundamento material razoável.
Especificamente sobre o princípio da igualdade no domínio tributário, escreveu-se, ainda, no já citado Acórdão 348/97:
Deste modo, a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu caráter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há de obedecer a um critério idêntico para todos. E tal critério, como acentua José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, p. 265 e ss., ‘[...] é o da capacidade contributiva (capacidade económica, capacidade para pagar, etc.), o que significa que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade
horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)’, sendo certo que o âmbito subjetivo deste princípio vale tanto para os indivíduos (pessoas físicas) como para as pessoas coletivas.
O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva ‘definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’.
A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo.
[...]” (sublinhado acrescentado).
A (ir)relevância do princípio da capacidade contributiva como parâ-metro de aferição da validade da norma aqui em causa já foi indicada, mas a ponderação acerca da eventual violação do princípio da igualdade não dispensa outras considerações, tendo em conta, designadamente, que, em matéria de benefícios fiscais, também há relevantes exigências de igualdade a respeitar. Assim, o diferente tratamento legislativo em sede de isenção não deve ser arbitrário, nem puramente discriminatório, mas, pelo contrário, deve assentar num fundamento racional bastante e derivado da natureza estruturalmente diferente das situações jurídicas em causa (Acórdão 1057/96). De todo o modo, nas palavras do Acórdão 47/2010, em que se apreciava uma norma prevendo um benefício fiscal consistente na dedução à coleta de parte do valor das entregas para contapoupança habitação:
“[...] Conforme o Tribunal tem dito, em jurisprudência de tal modo constante que se dispensa agora a enunciação exaustiva dos lugares em que foi enunciada - vejam-se apenas, e a título de exemplo, os Acórdãos n.os 232/2003, 442/2007 e 620/2007 [...] - só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem.
[...]”.
É, pois, oportuno recuperar o elemento em que, no entendimento da Recorrente (exposto nas alegações), se encontra a indevida discriminação:
“[...] 44.º) Mas, também o princípio da igualdade é posto em crise, já que as maisvalias obtidas por uma SGPS, no âmbito da existência de relações especiais, foram incluídas pelo legislador no grupo das maisvalias realizadas através de comportamentos abusivos; daqui resulta, que ao serem incluídas no mesmo regime, as maisvalias reais, normais, não abusivas, obtidas por preços normais de mercado, elas são tratadas de forma mais penalizante do que as situações não subsumidas a esse regime.
De forma mais clara:
se estamos perante operações abusivas, aplica-se o artigo 38.º, n.º 2, da LGT, onde se permite que o contribuinte faça prova do não abuso; se estamos perante operações não abusivas, em que o preço foi o de mercado, mas porque houve transações com entidades relacionadas, já não se admite prova em contrário, aplicando-se sem mais, ‘sem apelo nem agravo’ a norma-sanção!
45.º) Violação do princípio da igualdade, ainda, porque, como diz o Prof. Gomes Canotilho, é jurídicoconstitucionalmente significativo que existindo uma regra (a dos preços de transferência - artigo 63.º do CIRC) onde apenas se corrige o preço de transação, mantendo intacto o normal regime de tributação ou não tributação, haja uma norma impositiva, sem admissão de prova em contrário, que altera o regime normal.
[...]”.
Encontramos, pois, na tese da Recorrente, dois eixos principais de (afirmada) discriminação indevida pelo legislador:
por um lado, um tratamento mais gravoso concedido a quem não incorre em práticas abusivas (por não se admitir a estes uma prova da ausência de abuso), face aos sujeitos que, incorrendo em práticas abusivas, podem beneficiar do regime mais complacente (na medida em que admite prova do contrá-rio) do artigo 38.º, n.º 2, da LGT; por outro lado, desigualdade face aos sujeitos que, perante comportamentos anómalos, veem apenas corrigidos os valores das transações (artigo 63.º do CIRC), mantendo-se intacto, no mais, o regime de tributação, enquanto aqueles que transacionam com entidades relacionadas veem sempre aplicada a “norma-sanção”, ainda que a transação seja regular.
Sobre a matéria, interessa recordar o que o Tribunal teve já oportunidade de afirmar acerca do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC (norma sem correspondência no Código atualmente vigente), no Acórdão 753/14:
“[...] Esta disposição, na redação vigente à data dos factos tributários, prescrevia o seguinte:
‘Artigo 23.º
Custos ou perdas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 - Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.’ E essa asserção foi confirmada, em sede jurisdicional, pelo acórdão recorrido que, na linha de anterior jurisprudência (cf. acórdão do STA de 11 de fevereiro de 2009, Processo 862/08), decidiu que o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC assume a natureza de uma norma específica antiabuso, de combate à evasão fiscal, o que conduz a considerar a transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas, em si mesma, e independentemente da ponderação das concretas condições da operação, como uma prática tendente à diminuição artificial do lucro tributável e, como tal, destituída de relevo fiscal.
[...] Deste modo, a recorrente insurge-se, não contra uma certa interpretação normativa que tenha sido utilizada pelo tribunal recorrido, mas contra o efeito de direito que resulta da norma sempre que se verifique uma transmissão onerosa de partes de capital entre entidades entre as quais existam relações especiais.
É esta a questão que cabe dilucidar. [...] 5 - O proémio do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, ao dispor que ‘[p]ara a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC’, vem a consagrar como regra geral o princípio da dedutibilidade de todos os custos que sejam indispensáveis à atividade social de uma determinada empresa.
Nesses termos, os custos e as perdas realizadas por uma sociedade numa determinada transação comercial concorrem, como componentes negativas, para a formação do lucro tributável do respetivo exercício, incluindo as menosvalias ou perdas apuradas com a venda de participações sociais, desde que se encontre preenchido o requisito geral da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
A regra da dedutibilidade dos custos e perdas comporta, no entanto, diversas exceções entre as quais se conta a prevista no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, já anteriormente transcrito.
Artigo 58.º
Preços de transferência
1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco. 3 - Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sêlo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
Daqui resulta, como regra, para todas as transações entre sociedades com relações especiais, a possibilidade de dedução de custos relativos a transações desde que correspondam aos valores que seriam praticados entre sujeitos independentes, tomando-se como referência para a aceitação do custo o preço normal de mercado (cf. Gustavo Lopes Courinha, O artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, a Constituição e o Regime de Preços de Transferência das Convenções sobre Dupla Tributação, in
Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal
», Coimbra, 2009, pág. 142).
Como é possível concluir, embora ambas as disposições se reportem a transações realizadas entre sociedades entre as quais existam relações especiais (segundo o conceito descrito no n.º 4 do artigo 58.º), a do artigo 23.º, n.º 7, constitui uma norma especial em relação ‘O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abusivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém “relações especiais” com o alienante, v.g. as situações infra grupo.
O legislador fiscal parece entender que a venda de participações sociais a entidades relacionadas será sempre artificiosa e motivada por razões eminentemente fiscais, e despida, portanto, de outras razões que a validem no quadro da atividade normal de uma empresa. Por isso, o legislador decidiu não reconhecer sequer aqueles casos em que tais operações possam ser praticadas em condições normais de mercado e perfeitamente legitimadas por um propósito comercial adequado e no melhor interesse da empresa, desconsiderando ao invés, pura e simplesmente, toda e qualquer menosvalia assim realizada.
Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma antiabuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menosvalias ou perdas resultantes da alienação de participações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes.’ A argumentação tem pressuposta a ideia [...] de que a cláusula antiabuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal.
O excerto transcrito (do Acórdão 753/14) serve, antes de mais, para assinalar que um primeiro obstáculo se ergue perante a argumentação da Recorrente. Na verdade, tentando apurar a igualdade substancial de posições jurídicas - no pressuposto de que só duas posições materialmente iguais ou equivalentes podem servir de parâmetro para aferir de um tratamento desigual-, não pode afirmar-se, de modo algum, que tal ligação exista entre uma relação que conduz à tributaçãoregra e uma outra relação que conduz à concessão ou não concessão do benefício fiscal. Assim sendo, os contornos das normas que regulam a tributação-regra são de molde a poder demonstrar uma situação de desigualdade entre diferentes sujeitos onerados com impostos - v. g., porque, perante factos idênticos são tributados de modo diverso - mas, só por si, não relevam para dar por verificada a desigualdade entre quem é tributado e quem beneficia ou não beneficia de uma isenção. Dito de outro modo:
o padrão de (des)igualdade terá de medir-se não propriamente entre os termos da tributação e os termos da isenção, mas antes, pelo contrário, entre diferentes sujeitos ou categorias de sujeitos que beneficiam ou não beneficiam da isenção, visto que é precisamente a norma que retira a isenção que, no entender da Recorrente, é a causa da desigualdade. A questão de determinar se uma sociedade comercial deve ser tributada em certas circunstâncias - com ou sem possibilidade de prova de certos factos - não tem equivalência jurídica à questão da concessão de um benefício fiscal, cuja origem e razão de ser é, precisamente, proteger interesses extrafiscais.
Por outro lado - aproximandonos, aqui, dos argumentos expendidos no Acórdão 753/14 a propósito da norma do artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC - está por demonstrar que o interesse principal do legislador, na criação da norma em análise, fosse o de evitar a concertação de preços. A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Também no caso dos presentes autos é possível ver, com mais clareza, a preocupação de evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações, podendo concluir-se, então, que a norma tem mais por alvo “[...] a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes [...]” (Acórdão 753/14).
Mas, independentemente do entendimento a seguir quanto à razão de ser da norma, a verdade é que a hipotética desigualdade só poderia reconhecer-se entre a Recorrente (a quem não foi concedida a isenção) e outro sujeito a quem a mesma isenção fosse reconhecida. Ora, considerando a norma com o sentido supra delimitado, tal desigualdade teria então de demarcar-se perante um qualquer sujeito que realizasse uma transação semelhante fora das ditas “relações especiais”. Sucede que não pode afirmar-se que a Recorrente está, a qualquer luz, numa situação igual ou equivalente à de uma sociedade que realize transações sobre partes sociais fora daquelas “relações especiais”, atenta a razoabilidade de, neste contexto, prevenir operações de evitação fiscal.
Aliás, se uma norma como o citado artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, no plano da tributação ou seu agravamento (por desconsideração de custos), não merece(u) censura jurídicoconstitucional, não deve merecêla uma norma que, respondendo a interesses semelhantes da Administração Tributária, limita, tãosomente, um benefício que o Estado só concede porque o entende, com base numa determinada teleologia, e, nessa medida, goza de muito maior margem de liberdade para estabelecer as respetivas condições, sendo certo que, nas palavras do Acórdão 42/14:
Em suma, por falta de demonstração de uma verdadeira identidade substancial entre duas situações jurídicas e seu tratamento diferenciado, improcede o invocado argumento de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.
“[...] 8 - A questão que se coloca é a de saber se a não dedutibilidade dos custos, nos termos previstos, não constitui uma restrição inaceitável ao direito de ser tributado segundo o lucro real.
Deste ponto de vista, e contrariamente ao que defende a recorrente, não é inteiramente despicienda a abordagem feita no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, que julgou não inconstitucional a norma do artigo 42.º, n.º 3, do CIRC na medida em que se veio a declarar dedutível apenas em metade do seu valor as menos valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, independentemente das condições da sua realização.
Há seguramente uma relação de especialidade entre as normas dos artigos 23.º, n.º 7, e 42.º, n.º 3, sendo a particular circunstância de a operação ser realizada entre empresas que se encontram numa relação de dependência entre si que justifica o regime de indedutibilidade total das perdas, por contraposição ao critério geral resultante do disposto no artigo 42.º, n.º 3, que é aplicável às transações efetuadas entre entidades independentes.
Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. Com essa finalidade, com que se pretende também assegurar os princípios materiais da igualdade e da justiça fiscal, é constitucionalmente justificável que o legislador possa recorrer não apenas às referidas presunções legais, mas também a técnicas de tipificação e de simplificação, que permitam disciplinar certos aspetos do direito dos impostos segundo critérios de normalidade, afastando as situações atípicas ou anormais (idem, págs. 622-623).
Como se deixou exposto num outro momento, o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso a rendimentos presumidos e a métodos indiciários. Além disso, como vimos, a dedução de custos e perdas está estritamente associada à sua indispensabilidade para a atividade económica da empresa.
[...]” (sublinhados acrescentados).
Este entendimento vale, mutatis mutandis, para a situação dos autos, até mesmo por maioria de razão. Se ao legislador é permitido tributar mais (por via da desconsideração de custos) em virtude de as transações sobre participações sociais ocorrerem entre sociedades com relações especiais, a sua margem de conformação do regime não pode ser menor em matéria de regulação de benefícios fiscais.
De todo o modo, como se assinalou no Acórdão 42/14, precisamente a propósito da tributação das maisvalias realizadas pelas SGPS:
[...]” (sublinhados acrescentados).
No caso concreto, a invocada desproporcionalidade não se apresenta com qualquer evidência objetiva (a medida encontrada compreende-se, sem dificuldade, como adequada, necessária e proporcional à satisfação do interesse de evitar um planeamento fiscal, dentro dos grupos de sociedades, que vise um aproveitamento excessivo de um benefício que o legislador pretendeu que seja restrito), sendo certo que os termos em que a Recorrente avança para demonstrála - pretendendo, em suma, que as condições dos benefícios passem a ser regidas pelos princípios da tributação-regra-, para além de subverterem a organização de regime que o legislador legitimamente instituiu, fazem apelo a uma realidade diversa, como mais desenvolvidamente se assinalará no ponto subsequente.
Improcede, pois, a invocada violação do princípio da proporcionalidade. Esse entendimento tem sido também sufragado pela doutrina, considerando-se que essa técnica legislativa, movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais e de combate à evasão e fraude fiscais,
tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto
»(Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 498).
As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão
presume-se
» ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem à realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo. É o que ocorre com a disposição do artigo 58.º, n.º 1, do CIRC, que, no âmbito das operações comerciais ou financeiras efetuadas entre um sujeito passivo e outra entidade com quem mantenha relações especiais, admite a dedução de custos por referência aos preços que seriam praticados, em operações comparáveis, entre entidades independentes. Ou ainda com a norma do artigo 21.º, n.º 2, que em matéria de variações patrimoniais positivas, considera como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado (cf. Diogo Leite Campos/BenjamimSilva Rodrigues/Jorge Lopes De Sousa, lei geral tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, Lisboa, págs. 651-652).
É evidente o paralelismo entre a hipótese em apreciação no Acórdão 753/14 e a situação dos presentes autos, no que à suposta violação do direito à prova diz respeito.
Também perante o disposto no n.º 3 do artigo 31.º do EBF podemos afirmar que a lei não presume, propriamente, que a operação da Recorrente assentou em preços anómalos, divergentes do mercado, mas simplesmente estabelece que o benefício fiscal não abrange as operações que tenham por base a transmissão onerosa de participações entre sociedades relacionadas. Também aqui a norma não funciona como meio de prova de qualquer facto, ainda que a evitação de uma hipotética fraude possa ter sido a razão de política legislativa que levou o legislador a limitar a aplicação do benefício nos termos já assinalados. Daí que, nos presentes autos, devamos igualmente concluir pela não verificação de uma presunção em sentido próprio.
A conclusão acabada de tirar serve, também, para olhar à devida luz o fim visado pela Recorrente que, em substância, não passa por contrariar uma presunção de fraude. Precisamente porque não há qualquer facto presumido, a Recorrente nada tem a (ou pode) contrariar e, nessa medida, não pode afirmar-se limitada na demonstração da realidade. Pelo contrário, a induzida confusão entre factos presumidos e razões de política legislativa levaria a Recorrente - se a sua tese vingasse - a, substituindo-se ao legislador, transformar essas razões ou motivações em verdadeiros critérios legais, assim logrando modificar o âmbito objetivo de aplicação do benefício fiscal, contra o sentido e os termos da lei que o previu e para além da vontade do legislador, finalidade a que, face a tudo o exposto, não pode ser dada cobertura.
2.4 - Termos em que o presente recurso improcederá. Resta, pois, sumariar o antecedente percurso decisório:
I - Na vigência do n.º 2 do artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação introduzida pela Lei 32-B/2002, de 20 de dezembro, as maisvalias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorriam para a formação do lucro tributável destas sociedades;
II - Tal isenção não se aplicava, todavia, relativamente às maisvalias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital houvessem sido adquiridas a entidades com as quais as SGPS tivessem relações especiais, no caso de terem sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos, por força do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do EBF, na aludida redação;
III - Os benefícios fiscais situam-se num plano distinto e procedem de uma diversa razão de ser relativamente às normas de tributação, tratando-se de medidas de caráter excecional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes, superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.º, n.º 1 e n.º 2, do EBF);
IV - A relação decorrente das normas que preveem o benefício fiscal referido em I - uma isenção de imposto, que o legislador pode ou não conceder, por ponderação de interesses extrafiscais - não relevam como tema ou contexto de discussão da maior ou menor capacidade contributiva, que releva unicamente para a apreciação dos termos da tributaçãoregra. Daí que a restrição ao benefício referida em II não viole o princípio da capacidade contributiva;
V - Na ponderação da norma que estabelece a restrição indicada em II em face do princípio da igualdade, o padrão de (des)igualdade não deve medir-se entre os termos da tributação e os termos da isenção, mas antes entre diferentes sujeitos ou categorias de sujeitos que beneficiam ou não beneficiam da isenção. Neste contexto, uma sociedade que tenha adquirido participações sociais a outra com a qual tem relações especiais não se encontra numa situação igual ou equivalente à de uma sociedade que realize a mesma transação fora dessas relações especiais, atenta a razoabilidade de, neste contexto, serem prevenidas operações de evitação fiscal.
VI - A restrição referida em II mostra-se adequada, necessária e proporcional à satisfação do interesse de evitar um planeamento fiscal, dentro dos grupos de sociedades, que vise um aproveitamento excessivo de um benefício ao qual o legislador pretendeu conferir natureza restrita.
VII - Tal restrição não implica a violação do direito à prova da sociedade alienante das participações sociais, na medida em que não existe qualquer facto presumido que o sujeito passivo pudesse afastar, já que a norma não opera como meio de prova de qualquer facto, ainda que a evitação de uma hipotética fraude possa ter sido a razão de política legislativa que conduziu o legislador a limitar a aplicação do benefício.
3 - Face ao exposto, decide-se:
III - Decisão A) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto Lei 215/89, de 1 de julho, na redação introduzida pela Lei 32-B/2002, de 30 de dezembro, na interpretação segundo a qual a isenção prevista no n.º 2 do mesmo artigo para as maisvalias realizadas pelas SGPS mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares nunca é aplicável se as partes de capital tiverem sido adquiridas a entidades com BANCO DE PORTUGAL Aviso 5224/2016 O Banco de Portugal informa que, no dia 26 de abril de 2016, irá colocar em circulação uma moeda de coleção em liga de cuproníquel, com o valor facial de €5, designada
O Modernismo Português
».
As caraterísticas da supracitada moeda foram aprovadas pela Portaria 64-B/2016, publicada no Diário da República, 1.ª série - N.º 63, de 31 de março.
A distribuição da moeda ao público será efetuada através das Instituições de Crédito e das Tesourarias do Banco de Portugal.
6 de abril de 2016. - Os Administradores:
João José Amaral Tomaz - Hélder Manuel Sebastião Rosalino.
309504673 curso; as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC (atual artigo 63.º, n.º 4), caso essas mesmas partes de capital tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos;
B) Julgar, em função de tal pronunciamento, improcedente o re-C) Condenar a Recorrente nas custas do recurso, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, com base na ponderação dos critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto Lei 303/98, de 7 de outubro (cf. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).
Lisboa, 8 de março de 2016. - Teles Pereira - Maria de Fátima MataMouros - João Pedro Caupers - Maria Lúcia Amaral - Joaquim de Sousa Ribeiro.
209506893
MINISTÉRIO PÚBLICO ProcuradoriaGeral da República Conselho Superior do Ministério Público
