pedido de pronúncia arbitral, com fundamento em vício de violação de lei, por aplicação da norma do artigo 10.º, n.º [1]2, do CIRS [ou Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto Lei 442-A/88, de 30 de novembro], materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade

inconstitucionalidade por violação dos princípios da tipicidade e da segurança e certeza jurídicas

[T]endo em mente o referido princípio da tipicidade, que exige uma suficiente determinabilidade e previsibilidade da incidência dos impostos, a omissão de referência a qualquer dos momentos potencialmente relevantes para definir a percentagem acionadora da estatuição desta norma [-o artigo 10.º, n.º 12, do CIRS-] só pode ser interpretada, sem violação daquela regra constitucional e com salvaguarda do princípio da segurança jurídica, como exigindo que a percentagem que define o limite da incidência se verifique em todos esses momentos, isto é, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da alienação.

[...] Está-se, assim, perante uma norma anti abuso especial, vocacionada para a tributação de maisvalias de ações de sociedades criadas para a detenção permanente de imóveis e em que, por isso, os ativos serão de forma permanente maioritariamente constituídos por imóveis e direitos reais sobre imóveis.

Esta ratio legis, que é a única que pode explicar a opção legislativa, acompanhada da não indicação do momento relevante para apurar se o ativo é constituído maioritariamente por imóveis ou direitos reais sobre imóveis, corrobora a conclusão de que será necessário, para preencher a hipótese do n.º 12 do artigo 10.º, que a percentagem superior a 50 % se tenha verificado durante todo o período de detenção das ações, o que seguramente se verificará nas sociedades constituídas para obtenção dos efeitos fiscais que se pretendeu reprimir.

Será esta a única interpretação conforme à Constituição, por eliminar a indeterminabilidade do momento relevante para apurar a constituição do ativo.

[a] norma em causa cria situações de discriminação do tipo das referidas pelos Requerentes, para que não se consegue divisar uma justificação razoável, pelo que se tem de considerar que o critério da definição da tributação das maisvalias com base na percentagem de 50 % relativa a imóveis situados em território nacional é puramente arbitrária

Do exposto, conclui-se que o n.º 12 do artigo 10.º do CIRS afronta o princípio constitucional da igualdade, pelo que o ato que aplicou aquela norma enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação [artigo 135.º do CPA de 1991, vigente ao tempo da prática do ato de liquidação e subsidiariamente aplicável por força do artigo 2.º, alínea c), da LGT).

I. Em causa nos autos está a desaplicação da norma ínsita no artigo 10.º, n.º 12 do CIRS, aditada pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho, tendo por base a sua inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.

II. A norma sub judice estabelece que:

“a exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange maisvalias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 % por imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”.

III. Entendeu o douto Tribunal arbitral que a norma em causa viola o princípio igualdade constante do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, porquanto entre as sociedades anónimas, que detêm imóveis no território português e estão sujeitas ao n.º 12, do artigo 10.0, do CIRS e aquelas que detêm imóveis situados no estrangeiro estas últimas beneficiavam da exclusão de tributação na alienação das participações sociais, sem qualquer limite de percentagem de imóveis que compõem o ativo, pelo que não se aplicaria a norma constante do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS.

IV. O artigo 10.º n.º 12 do CIRS (aditado pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho), é uma norma anti abuso especifica (ao contrário da CGAA constante do artigo 38.º n.º 2 da Lei Geral Tributária) denominada por sniper’s approach, cuja ratio legis é evitar que pela via da transmissão de participações sociais se exclua de tributação impostos que incidem sobre a transmissão de imóveis.

V. O relatório e parecer da Comissão de Orçamento e Finanças sobre a Proposta de Lei n,º 24/X - Orçamento Retificativo para 2005, indica que, a alteração ao artigo 10.º aparece enquadrada nas medidas de combate à fraude e evasão fiscais em que através de autorização legislativa o governo propôs-se a desenvolver um conjunto de medidas que procurem o combate à fraude e evasão e o reforço da eficiência fiscal (.) c) Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no que se refere à norma atualmente em vigor, que exclui do âmbito de incidência de IRS as maisvalias realizadas por via da alienação de ações detidas há mais de 12 meses passa a não ser aplicável, quando o ativo da sociedade seja constituído direta ou indiretamente em mais de 50 %por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português (artigo 9.º do Capítulo IV - Imposto Direto)”.

VI. Sucede que, não estamos perante qualquer violação do princípio da igualdade, atendendo ao facto de todas as sociedades anónimas poderem deter no seu ativo imóveis situados no estrangeiro e não serem abrangidas pela norma constante do artigo 10.º n.º 12 do CIRS, como igualmente todas as sociedades anónimas que detêm no seu ativo imóveis situados em território português, se encontram sujeitas à limitação da norma em causa.

VII. Ou seja, não está patenteada qualquer discriminação em função da qualidade de residente e não residente e intrínseca à pessoa jurídica, mas tãosomente perante uma diferenciação em função da localização de um determinado imóvel que compõe o ativo de uma sociedade anónima e cujo quadro legal é idêntico para todos os sujeitos.

VIII. Deste modo, a mera diferenciação de desigualdades fácticas, não é per si suficiente para impor uma situação de desigualdade, na medida em que a tributação universal ao nível dos impostos sobre o rendimento, não tem a força gravitacional de igualizar situações fácticas que são diferentes, porquanto um imóvel situado no estrangeiro está sujeito ao regime de tributação vigente no país onde se encontra situado, bem como a diferentes ónus, encargos, benefícios e outras particularidades que divergem da carga tributária incidente sobre um imóvel situado em território português.

IX. Por outro lado, já o imóvel atrai para si a tributação sobre o património e inclusive as maisvalias geradas com alienação de imóveis conforme é referido no artigo 13.º n.º 1 da Convenção Modelo da OCDE.

X. Aquiesce assim que não podemos igualizar a localização de um imóvel situado no estrangeiro, com um imóvel situado em território Português, dado que o princípio consagrado no direito tributário internacional é o de que o Estado da situação do imóvel goza de uma competência tributária ilimitada sobre a tributação dos rendimentos e ganhos associados a imóveis situados no seu território.

XI. Retira-se, pois, destes ensinamentos e da doutrina comummente aceite que o princípio da igualdade consiste em dar tratamento igual ao que é igual e tratamento desigual ao que é desigual atendendo aos seus efeitos e conexões internacionais.

XII. Deste modo, não é arbitrário, nem manifestamente injustificado o legislador excluir da norma anti abuso especifica os imóveis situados fora do território português.

1.ª O presente recurso do Ministério Público tem por objeto a decisão final arbitral, de 29 de abril de 2015, proferida no Proc. 703/2014-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na parte em que recusou a aplicação do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS (na redação da Lei 39-A/2005, de 29 de julho), com fundamento na sua inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade.

2.ª Deverá ser liminarmente atribuído ao recurso efeito suspensivo, requisitando-se ao tribunal arbitral o processo principal (arts. 78.º, n.º 4 da LOFPTC e 26.º, n.º 1 do RJAT).

3.ª Julgou-se, por vencimento, na decisão recorrida que a diferenciação de tratamento em razão da situação dos imóveis em território nacional, tal como estabelecida na disposição normativa em causa, apresenta-se sem justificação razoável, como puramente arbitrária. 4.ª Entendeu-se, em contraponto, na declaração de voto junta ao acórdão arbitral, que o princípio constitucional de igualdade, devidamente interpretado e aplicado, se mostra insuscetível de pôr em crise a diferença de tratamento estabelecida no n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, na considerada redação da Lei 39-A/2005, norma anti abuso com justificação coerente.

5.ª A política fiscal vem assinalada na Constituição como instrumento capital para promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento [artigo 81.º, alínea c)].

6.ª O sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, visa uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.º, n.º 1 da CRP).

7.ª À tributação do património comete-se o objetivo de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 103.º, n.º 1 da CRP).

8.ª O imposto sobre o rendimento pessoal, que ora releva, conforme diretiva constitucional, visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar (artigo 104.º, n.º 1).

9.ª O Código de IRS passa a acolher o conceito lato de rendimento-acréscimo, assente no princípio da capacidade contributiva. A inclusão das maisvalias na base de incidência do imposto pessoal é, ademais, portadora de legitimação, em termos de equidade.

10.ª O próprio conceito e a questão da tributação das maisvalias (maxime, das maisvalias provenientes da alienação de ações), pre-sentes as flutuações de política legislativa na matéria, mostram-se dos pontos mais controversos do Código do IRS.

11.ª Cruzam-se no tema, por um lado, a defesa do princípio da equidade, posto em crise com a exclusão de tributação das maisvalias ou a sua sujeição a um regime fiscal favorável e a salvaguarda da citada diretiva constitucional na matéria (artigo 104.º, n.º 1 da CRP), a unidade e a progressividade da natureza do imposto.

12.ª Por outro lado, razões de funcionalidade e impacto económico, designadamente quanto aos alegados efeitos perversos decorrentes da tributação das maisvalias na captação do aforro para a dinamização do mercado de valores mobiliários.

13.ª

(Relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, 1996).

14.ª Interessa, a propósito dos termos em que se expressa o n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, ter presente a norma constante do n.º 4 do artigo 13.º da Convenção Modelo da OCDE em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património, norma mimeticamente simétrica da contida naquele preceito. 15.ª Paralelamente, em idênticas circunstâncias às previstas no n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, ficam os não residentes excluídos da isenção estabelecida no n.º 1 do artigo 27.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

16.ª A lei interna portuguesa (no datado quadro histórico de 2007, que releva no caso dos autos) assume pretender tributar as maisvalias provenientes da alienação de ações de sociedades, sempre que o respetivo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis - precisando, para maior clareza, a situação em território nacional desses imóveis.

17.ª A situação em território nacional dos imóveis constitui o elemento de conexão para igualmente sujeitar a tributação as maisvalias auferidas, naquelas circunstâncias, por não residentes.

18.ª Elemento de conexão expressamente previsto nos n.os 1 e 4 do artigo 13.º da Convenção Modelo da OCDE em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património.

19.ª Não interessa, no caso dos autos, cuidar da eventual não tributação de maisvalias auferidas por residente pela alienação de ações de sociedades, cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados no estrangeiro ou da dupla tributação internacional de maisvalias auferidas por não residente pela alienação de ações de sociedades residentes em Portugal, cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis aqui situados - situações, aliás, prevenidas nos arts. 13.º e 23.º-A da Convenção, nas diferentes convenções bilaterais assinadas por Portugal, bem como, na lei interna, no artigo 81.º do CIRS e que, na normalidade das coisas, não se deverão verificar. 20.ª Embora os requerentes, no pedido de constituição do tribunal arbitral, tenham aludido à violação do princípio da capacidade contributiva, não foi ela retida na decisão recorrida, nem se vê, fundadamente, como tal princípio possa ser afetado pela norma em causa. 21.ª Também a norma em causa não resulta questionada à luz do princípio da igualdade, nas suas vertentes de generalidade e uniformidade da lei do imposto:

no segmento do período histórico considerado, há lugar à tributação (à não exclusão da tributação) em sede de IRS, sempre que as maisvalias auferidas sejam provenientes da alienação de ações de sociedades, cujo respetivo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis.

22.ª Seria, inversamente, o próprio regime de autonomia e de favorabilidade na tributação das maisvalias, designadamente a não tributação das maisvalias provenientes da alienação de ações, que, assentando embora em objetivos extrafiscais de desenvolvimento do mercado financeiro, poderia ser questionado à luz do princípio de igualdade, mediado pelo da equidade, bem como do princípio da unidade e progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal.

23.ª Resta apurar se a norma contida no n.º 12 do artigo 10.º do CIRS (no período de vigência da Lei 39-A/2005), tal com vem declarado na decisão arbitral, viola o princípio constitucional da igualdade tributária, agora na sua dimensão de

.

24.ª Não caberá, desde logo, em sede do presente recurso de constitucionalidade sindicar o integral acerto da solução contida na disposição legal em causa, na sua conjugação com outras normas infraconstitucionais, designadamente do CIRC (diploma que não disciplina o caso dos autos).

25.ª O aditamento do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS pela Lei 39-A/2005 integra, declaradamente, um

. Visaria, como norma anti abuso, o combate à criação de sociedades anónimas detentoras de imóveis, muitas vezes de grande valor, como veículos de evasão, total ou parcial, ao imposto sobre maisvalias imobiliárias. 26.ª Excluiu, para tanto, do próprio âmbito de exclusão de tributação das maisvalias, estabelecida na alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo 10.º, as situações visadas - situações de interposição de sociedades anónimas entre as pessoas singulares e os bens imóveis, com o apontado objetivo de evasão fiscal-, fazendoas, aliás, ingressar no regime geral de tributação dessa categoria de rendimentos, constante do n.º 1. 27.ª Não interessará precisar se a exclusão tributária estabelecida na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS corresponde, verdadeiramente, a uma situação tributária de natureza estrutural ou se funcionalmente se deverá reconduzir a benefício fiscal.

28.ª O legislador fiscal sempre disporia, neste domínio, de ampla liberdade de conformação, apenas objeto de um controlo negativo, à luz da proibição do arbítrio.

29.ª E, no caso, a diferença de tratamento na tributação das mais-valias provenientes da alienação de ações, consoante as sociedades a que respeitam disponham maioritariamente no seu ativo de imóveis ou de direitos reais sobre eles, ou não, assenta em realidades económicas distintas e mostra-se consequente com o objetivo de combate à detetada evasão fiscal.

30.ª Replica, ademais, a nível do ordenamento interno, a solução viabilizada no n.º 4 do artigo 13.º da Convenção Modelo da OCDE em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património e em diversas convenções bilaterais nesse quadro celebradas - aí incluída a titularidade direta ou indireta dos ativos imobiliários, prevenindo-se o fenómeno de interposição em cascata de diversas sociedades.

31.ª Não se verifica, igualmente, na sua dimensão de proibição do arbítrio, violação do princípio da igualdade tributária.

1.ª Os ora Recorridos interpuseram junto do Tribunal Arbitral um pedido de pronúncia arbitral no sentido de que, o mesmo, se pronunciasse sobre a legalidade da liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2007, tendo aquele tribunal decidido julgar como materialmente inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, a norma do artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS. Consequentemente foram os atos objeto de pronúncia arbitral anulados e declarados ilegais com base em vício de violação de lei.

2.ª Justificou aquele tribunal arbitral a sua decisão com base no entendimento de que não existe qualquer razão para que o legislador estabeleça uma distinção entre o tratamento fiscal de dois sujeitos passivos que revelam uma mesma capacidade contributiva apenas justificada pela propriedade ou direitos reais sobre imóveis em território nacional ou em território estrangeiro.

3.ª Por não concordar com tal entendimento, veio a Autoridade Tributária interpor o presente recurso de não inconstitucionalidade da norma constante do artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS, propugnando, em abono da sua tese, que não ocorre qualquer discriminação em função da qualidade de residente ou não residente, já que as sociedades são livres de deter imóveis no estrangeiro, mas tãosó em função da localização dos imóveis, a qual sempre se justificará em virtude de o Estado Português não ter qualquer competência ou legitimidade para tributar rendimentos de imóveis situados fora do território português, ao abrigo do princípio da lex rei sitae.

4.ª Conclui no sentido de que o artigo 13.º da CRP é inoperante perante situações de desigualdade fáctica, como o presente caso, e que realidades diferentes são tratadas de forma diferente, pelo que não é arbitrário, nem manifestamente injustificado o legislador excluir da norma anti abuso específica os imóveis situados fora do território português.

5.ª No seguimento de tal argumentação vai também o Ilustre ProcuradorGeral Adjunto do Ministério Público ao mencionar que a norma em questão encontra justificação coerente à luz do princípio da igualdade, relevando para este entendimento as medidas unilaterais de eliminação da dupla tributação constantes do n.º 4, do artigo 13.º da Convenção Modelo da OCDE, bem como os artigos 81.º do Código do IRS e 91.º do Código do IRC.

6.ª Conclui, ainda, no sentido de que a diferença de tratamento na tributação das maisvalias provenientes da alienação de ações, assenta em realidades distintas e é compatível com os princípios da igualdade e da proibição do livre arbítrio.

7.ª Não obstante, e estando em causa a interpretação da norma e a sua conformidade à CRP, cumpre referir, salvo melhor entendimento, que o elemento gramatical da norma ínsita no artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS, refere, sem margem para difusas interpretações, que se encontram sujeitas a tributação em sede de IRS as maisvalias re-alizadas com a transmissão onerosa de ações de sociedades anónimas cujo ativo seja constituído, em mais de 50 %,direta ou indiretamente, por imóveis situados, apenas, em território português.

8.ª Por seu turno, e no que ao elemento teleológico diz respeito, é patente que a norma foi criada com o intuito único e específico de evitar o abuso e a fraude dos sujeitos passivos através da criação de sociedades anónimas cujo objetivo se prendia unicamente com a evitação da tributação sobre maisvalias imobiliárias, tendo sido tal objeto, e suas fontes legais, mencionado e explicitado tanto em sede da decisão arbitral, como em sede de alegações por parte da Autoridade Tributária e do Ministério Público.

9.ª Ademais, e atendendo ao elemento sistemático, tal como definido na doutrina portuguesa, será de concluir que a norma constante do n.º 4, do artigo 13.º, da Convenção Modelo da OCDE, não se poderá considerar como Lei vigente no ordenamento jurídico tributário português, devendo a sua utilização como elemento interpretativo ser considerada como qualquer outro elemento doutrinal, já que a Convenção Modelo não vincula o Estado Português à sua redação e às orientações genéricas fornecidas pela OCDE, mas apenas o vincularão as Convenções bilaterais celebradas pelo Estado Português com outros países, sendo certo, porém, que a redação da norma varia consoante a respetiva convenção bilateral e apenas vincula bilateralmente os Estados contratantes.

10.ª Acresce que, relativamente ao atual artigo 27.º, n.º 3, do EBF, na redação vigente à época dos factos, sempre terá tal normativo de ser usado, em termos interpretativos, aplicando-se as necessárias adaptações em termos sistemáticos. Isto porque, os benefícios fiscais, ao contrário dos desagravamentos estruturais tal como a norma do artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS, não estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva em termos de limites à sua conformação no ordenamento jurídico, sendo que, e por seu turno, os desagravamentos estruturais, enquanto opções legislativas de política fiscal, encontram-se limitados por este princípio, devendo a sua interpretação e conformidade no ordenamento jurídico conformar-se em respeito ao mesmo.

11.ª Sem prejuízo dos demais, sempre se refira que será de considerar ao nível interpretativo um outro elemento, designadamente, a decisão proferida pelo TJUE, no seu Acórdão C-345/95, tendo sido decidido por aquele tribunal que o n.º 5, do mesmo artigo 10.º do Código do IRS, era contrário às liberdades fundamentais da UE, posto que estabelecia um tratamento diferenciado e negativamente discriminatório entre sujeitos passivos que reinvestissem o produto de uma maisvalia imobiliária noutro imóvel situado no estrangeiro, em relação aos sujeitos passivos que reinvestissem a mesma maisvalia em imóveis situados em território português, pois, no primeiro caso tal maisvalia seria tributada, e no segundo caso, não o seria, sem que qualquer interesse público ou geral preponderante justificasse tal discriminação.

12.ª Assim, e à semelhança do precedente, também a norma do artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS estabelece um tratamento diferenciado em função da situação do sujeito passivo, acrescendo neste último caso que se encontra em causa a tributação de maisvalias mobiliárias e não de maisvalias imobiliárias, o que, per se, implica que não se possa ter em consideração o princípio da lex rei sitae como motivo preponderante para operar tal discriminação, devendo fazer-se a interpretação da norma à luz do princípio da capacidade contributiva e em vista de determinar se, em função do escopo da norma, existe alguma razão de interesse público ou geral que justifique tal tratamento discriminatório à luz do princípio da proibição do livre arbítrio.

13.ª Acresce que, e tal como é hoje aceite pela doutrina e jurisprudência portuguesas, o princípio da igualdade tributária implica que todos os cidadãos sejam tributados da mesma forma quando se encontrem na mesma situação, e tributados de forma diferente quando se encontrem em situações diferentes, sendo que, tal caráter uniformizador deverá ser apurado por um único critério:

a capacidade contributiva de cada cidadão.

14.ª Nestes termos, este princípio terá de ser observado pelo legislador ordinário ao estabelecer as normas de incidência dos impostos, sendo que a tributação que dele resultar deverá aproximar-se o mais possível de tal desiderato fundamental, pelo que, qualquer discriminação que não encontre na lei justificação, e que estabeleça uma discriminação arbitrária ou desprovida de justificação noutro princípio fundamental, sempre se há de reputar como arbitrária, e por isso materialmente inconstitucional por contrária ao princípio da capacidade contributiva.

15.ª Por seu turno e em sede de IRS, o legislador patenteou, à luz do princípio da capacidade contributiva, o princípio da tributação pelo rendimento universal, constituindo este um princípio estruturante em sede deste imposto, pois permite que dois residentes em território português que revelem a mesma capacidade contributiva, mas em que um deles apenas obtenha rendimentos em território português, enquanto outro obtenha rendimentos de fonte estrangeira, sejam tributados de igual forma, e suportem o mesmo imposto por referência à sua situação patrimonial equivalente.

16.ª Ora, em vista destes princípios e considerando a redação da norma do artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS, verifica-se que, não obstante estarmos perante uma mesma capacidade contributiva revelada pelo mesmo património, um sujeito passivo com residência fiscal em território português possa:

(i) ser tributado se os imóveis que compõem o limite de 50 %estiverem situados em território português;

(ii) não ser tributado se o limite de 50 %for composto integralmente por imóveis situados fora do território português; ou (iii) não ser tributado se o 1imite de 50 %for composto por imóveis situados fora do território português e por imóveis situados em território português, desde que, neste último exemplo, os imóveis situados em território português não influenciem em mais de 50 % o ativo da sociedade.

17.ª Assim, e em vista dos objetivos do n.º 2 e do n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, a localização dos imóveis não constitui um elemento do facto tributário em si, mas antes, um critério acessório a esse facto, de uma eventual tributação em sede de IRS, em sede de maisvalias mobiliárias, não sendo suficiente ou adequado a fazer extinguir o abuso de direito e das formas jurídicas que o legislador pretendia evitar.

18.ª Motivo pelo qual, deve este Tribunal julgar materialmente inconstitucional o n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, por violação do princípio da igualdade tributária, na sua vertente da capacidade contributiva posto que, trata de forma desigual o mesmo tipo de rendimento e sujeitos passivos colocados na mesma situação, baseando-se, tãosó, num critério arbitrário e que em nenhum outro princípio de interesse público ou geral encontra justificação.

19.ª Quanto a este último ponto, sempre se deixe claro que a diferenciação de tratamento entre dois sujeitos passivos com residência fiscal em território português que revelem capacidades contributivas semelhantes apenas se encontra alicerçada na própria localização dos imóveis, não sendo possível retirar da lei, do seu escopo, ou de outra qualquer norma tributária do sistema português, outra cabal justificação para operar tal discriminação.

20.ª Pelo que, o critério usado pelo legislador de considerar a localização dos imóveis para aferir da percentagem de 50 %prevista no n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, revela-se arbitrário, violando tal disposição o princípio da proibição do livre arbítrio.

21.ª Em último lugar, e quanto a este tema, resta apenas sublinhar que não será possível uma interpretação truncada do preceito em análise, já que, estamos perante uma norma de incidência que estabelece requisitos cumulativos, o que, por força do artigo 9.º, n.º 2, do CC, bem como da doutrina portuguesa existente, impede que o intérprete da lei não possa estabelecer um pensamento legislativo que não tenha a mínima correspondência com a letra da lei, não sendo, pois, possível uma interpretação restritiva da norma, por tal eventualidade afigurar-se, desde logo, violadora do mesmo artigo 9.º, n.º 2, do CC.

22.ª Por outro lado, cumpre, ainda, analisar a norma do n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, à luz do princípio da legalidade, bem como dos princípios da segurança e certeza jurídicas, tendo por base, em especial, o princípio da tipicidade, no sentido de a Lei Fundamental estabelecer um certo grau de determinabilidade em relação aos elementos essenciais de incidência do imposto, obrigação, essa, decorrente dos n.os 2 e 3, do artigo 103.º da CRP.

23.ª Neste âmbito, encontramos em oposição, por um lado, a necessidade de o legislador limitar a atuação discricionária da administração, através da previsão e estatuição na normal legal de todos os elementos essenciais do imposto, sendo que dessa norma deverá ser possível extrair quais os objetivos da lei e devendo os mesmos enformar a interpretação que administração vier a fazer do preceito normativo, e por outro, os limites impostos pelo princípio da praticabilidade, sendo possível ao legislador estabelecer na lei conceitos indeterminados para que a norma respeite, da forma mais abrangente possível, os ditames da igualdade tributária.

24.ª Destarte, e atendendo ao exposto, verifica-se, in casu, que a norma cuja inconstitucionalidade se sindica, é uma norma tributária de incidência, pelo que deve determinar de forma suficientemente objetiva o seu núcleo e respetiva extensão dos deveres tributários, no sentido de dever conferir uma estatuição suficiente que permita ao contribuinte saber em que casos pode estar sujeito às consequências decorrentes da norma.

25.ª Nestes termos, não tendo o legislador estabelecido no n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, qual o momento em que se deverá aferir se o ativo da sociedade é constituído em mais de 50 %por bens imóveis, veio permitir que a Autoridade Tributária o fizesse em seu lugar, sem, no entanto, estatuir na letra da lei ou conferir à mesma qualquer diretriz ou objetivo que devesse presidir à sua interpretação.

26.ª Pelo que, a Autoridade Tributária preencheu de forma discricionária tal “vazio” legislativo, tendo a sua atuação levado a que se apurem resultados materiais dispares em função do critério adotado, os quais não encontram qualquer cabimento no escopo legal da norma, visto que, a aplicação deste n.º 12, do artigo 10.º, do Código do IRS, nos termos em que se encontra redigido e da forma como a Autoridade Tributária o aplica, poderá redundar na exigência de pagamento de imposto pela realização de maisvalias mobiliárias, ainda que a realização de tais maisvalias, não apresente qualquer motivação fraudulenta ou abusiva.

27.ª Acresce que, ainda que se tenha em consideração a argumentação da decisão arbitral, no sentido de que as obrigações acessórias da sociedade permitem determinar a percentagem de 50 %,ou que o legislador poderia ter definido, explicitamente, a obrigatoriedade de a sociedade elaborar um balanço extraordinário sempre que ocorresse uma alienação onerosa de participações sociais por parte de uma pessoa singular, sempre nos encontraríamos reconduzidos à forma como o uso de conceitos indeterminados, in casu, impede o intérprete da lei de alcançar os objetivos de justiça e concretização da igualdade tributária visada pela norma.

28.ª De facto, e atendendo à variedade de fatores externos à própria sociedade e ao sujeito passivo de IRS que podem influenciar a constituição do ativo da sociedade cujas participações sociais se alienam, nem o próprio destinatário da norma poderá, cabalmente, prever qual será a sua tributação em sede de maisvalias mobiliárias, a não ser que tenha o controlo da própria sociedade e possa influenciar o património da sociedade, caso em que, abusivamente e fraudulentamente con-seguirá, ou poderá, facilmente manipular a percentagem do ativo da sociedade correspondente a imóveis ou a direitos reais sobre imóveis, assim evitando a incidência prevista na norma.

29.ª Pelo que, se encontra demonstrado que a amplitude dos conceitos indeterminados estatuídos na norma de incidência disposta no n.º 12, do artigo 10.º do Código do IRS viola, clamorosamente, os princípios da justiça tributária, segurança e certeza jurídicas, tal como decorrem do artigo 2.º da nossa CRP, bem como o princípio da tipicidade tal como configurado no artigo 103.º, n.os 2 e 3, da Lei Fundamental, devendo o mesmo ser julgado.

julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação, mas pode fazêlo com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais ou legais diversos daqueles cuja violação foi invocada

os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de [-considerando apenas os casos rele-vantes-] a) alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis [...] b) alienação onerosa de partes sociais [...]

o ganho sujeito a IRS [-considerando-se, nos termos do n.º 3, o mesmo ganho obtido no momento da prática de tais alienações apenas nos casos relevantes-] constituído:

a) pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a) [e b)] do n.º 1

as maisvalias provenientes da alienação de:

a) ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses

A exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as maisvalias pro-venientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 %, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português.

7 - Medidas de Combate à Fraude e Evasão e de Reforço da Eficiência Fiscal. 7.1 Através de autorização legislativa, o Governo propõe-se a desenvolver um conjunto de medidas que procurem o combate à fraude e evasão e o reforço da eficiência fiscal [...]

7.2 - Destacam-se as seguintes medidas de Incidência Fiscal Consagradas na Proposta de Lei em apreço [...]

c) Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no que se refere à norma atualmente em vigor, que exclui do âmbito de incidência de IRS as maisvalias realizadas por via da alienação de ações detidas há mais de 12 meses passa a não ser aplicável, quando o ativo da sociedade seja constituído direta ou indiretamente em mais de 50 % por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português (artigo 9.º do Capítulo IV - Imposto Direto)

[A] intenção legislativa que se pode aventar estar subjacente a esta norma será a de obstar a que, através da constituição de sociedades anónimas imobiliárias, primordialmente destinadas à detenção de imóveis, que mantenham ininterruptamente uma percentagem de imóveis no ativo superior a 50, se evite abusivamente a tributação das maisvalias resultantes da alienação de bens imóveis. (-) Como referem os Requerentes, citando XAVIER DE BASTO, “[...] o regime privilegiado das maisvalias em ações corre o risco de poder ser aproveitado para conseguir comunicar essa proteção a outras mais-valias tributáveis. A situação típica é a das sociedades anónimas detentoras de imóveis de grande valor, porventura adrede constituídas para servir de veículo de evasão, total ou parcial, do imposto sobre as maisvalias imobiliárias” [...]

Está-se, assim, perante uma norma anti abuso especial, vocacionada para a tributação de maisvalias de ações de sociedades criadas para a detenção permanente de imóveis e em que, por isso, os ativos serão de forma permanente.

O artigo 10.º n.º 12 do CIRS (aditado pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho), é uma norma anti abuso especifica (ao contrário da CGAA constante do artigo 38.º n.º 2 da Lei Geral Tributária) denominada por sniper’s approach, cuja ratio legis é evitar que pela via da transmissão de participações sociais se exclua de tributação impostos que incidem sobre a transmissão de imóveis

O aditamento do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS pela Lei 39-A/2005 integra, declaradamente, um

. Visaria, como norma anti abuso, o combate à criação de sociedades anónimas detentoras de imóveis, muitas vezes de grande valor, como veículos de evasão, total ou parcial, ao imposto sobre maisvalias imobiliárias. [Tal norma r]eplica, ademais, a nível do ordenamento interno, a solução viabilizada no n.º 4 do artigo 13.º da Convenção Modelo da OCDE em matéria de imposto sobre o rendimento e sobre o património e em diversas convenções bilaterais nesse quadro celebradas - aí incluída a titularidade direta ou indireta dos ativos imobiliários, prevenindo-se o fenómeno de interposição em cascata de diversas sociedades

[É] patente que a norma foi criada com o intuito único e específico de evitar o abuso e a fraude dos sujeitos passivos através da criação de sociedades anónimas cujo objetivo se prendia unicamente com a evitação da tributação sobre maisvalias imobiliárias, tendo sido tal objeto, e suas fontes legais, mencionado e explicitado tanto em sede da decisão arbitral, como em sede de alegações por parte da Autoridade Tributária e do Ministério Público

foi com vista a evitar a evasão do imposto devido pela maisvalia obtida com a alienação de bens imóveis, que o legislador assimilou àquela a maisvalia obtida com a venda de ações de sociedades cujo ativo fosse constituído, em mais de 50 %, por bens imóveis ou por direitos reais sobre imóveis situados em território português

A norma em causa cria situações de discriminação do tipo das referidas pelos Requerentes [ora recorridos], para que não se consegue divisar uma justificação razoável, pelo que se tem de considerar que o critério da definição da tributação das maisvalias com base na percentagem de 50 % relativa a imóveis situados em território nacional é puramente arbitrária

[S]e o limite de 50 % for composto integralmente por imóveis situados fora do território português; ou ainda

[S]e o limite de 50 % for composto por imóveis situados fora do território português e por imóveis situados em território português (desde que esses últimos não influenciem em mais de 50 % o ativo da sociedade)

face aos objetivos do n.º 2 e do n.º 12 do artigo 10.º do Código do IRS, a localização dos imóveis é, pois, um requisito que serve para tratar de forma distinta o mesmo tipo de rendimento, perante o mesmo tipo de realidade, já que a localização dos imóveis não reconfigura o tipo de maisvalia, nem faz extinguir o abuso de direito que o legislador pretendia evitar

[A] falta de razoabilidade [-entendida no contexto como arbitra-riedade-] é acentuada pelo facto de não estar em causa a tributação de maisvalias imobiliárias, mas sim de maisvalias mobiliárias, tributadas com plena autonomia em relação a possíveis maisvalias imobiliárias. Na verdade, a tributação ou não das maisvalias mobi-liárias é determinada pela localização de imóveis, mesmo que não venha a verificar-se qualquer valorização de imóveis que venha a ser tributável a nível de maisvalias em sede de IRC e, se esta dever ocorrer, é cumulável com ela.

Para além disso, o caso em apreço, em que se constata que, se se considerasse o balanço de 31-12-2006, não haveria lugar a tributação e ela passa a existir à face do balanço de 31-10-2007, sem que exista entre os dois momentos qualquer alteração contabilística do valor dos imóveis detidos pela sociedade, nem se vislumbre o que sucedeu para que o ativo global tenha diminuído (elevando, assim, a percentagem do valor dos imóveis, que se manteve inalterado), o que patenteia o absurdo do critério adotado para definir as situações que se consideram abusivas.

Na verdade, à face deste critério, qualquer alteração do ativo, mesmo que não se baseie em alteração do valor dos imóveis, pode levar a que se considere abusiva uma situação de detenção de ações por mero efeito de fatores absolutamente aleatórios e dissociados de qualquer comportamento dos sujeitos passivos detentores de ações, designadamente eventos que produzam diminuição do ativo global (como, por exemplo, furto ou deterioração de bens móveis ou mercadorias ou perda de valor de mercadorias por efeitos do mercado, a eliminação de um crédito por passar a ser considerado incobrável, o decaimento numa ação judicial, a diminuição do valor de ações cotadas de outras sociedades, etc.) ou circunstâncias que elevam o valor dos imóveis (como é o caso de valorização dos terrenos por mero efeito do mercado ou alterações do planeamento urbanístico).

A arbitrariedade e aleatoriedade da tributação dependente deste tipo de circunstâncias é ainda agravada pelo facto de para o apuramento da percentagem de 50 % do ativo bastar a mera titularidade indireta de imóveis ou direitos reais sobre imóveis, o que significa que os titulares de ações de uma sociedade podem passar a ficar sujeitos a tributação na sequência de factos que nem sequer têm a ver diretamente com essa sociedade, mas com outra de que essa detenha uma parte de capital, ou mesmo mais remotamente, com uma subsidiária de uma subsidiária, ou mesmo mais longinquamente, com uma subsidiária de uma subsidiária de uma subsidiária.

O essencial, quanto a violação do princípio da igualdade e que evidencia a arbitrariedade da definição da linha que separa a tributação e a não tributação, é que não há uma explicação aceitável para que uma alteração aleatória do capital de uma sociedade dominante derivada da diminuição de valor do capital de uma subsidiária de uma subsidiária de uma subsidiária (etc.), gerada por um incêndio ou um furto de mercadorias ou outro evento de cariz eventual e alheio a qualquer atividade dos detentores de ações que provoque uma desvalorização do ativo mobiliário global do grupo, pode levar a que seja considerada como uma atuação abusiva, por evasão ao pagamento de maisvalias imobiliárias, a alienação de ações por um acionista da sociedade dominante que adquiriu em bolsa ações da sociedade, em situação de absoluto alheamento em relação aos eventos acidentais que possam ocorrer e alterar o valor do ativo mobiliário e suas subsidiárias remotas, e sem que haja qualquer valorização dos imóveis detidos pela sociedade, suscetíveis de gerar tributação desta a nível de maisvalias imobiliárias.

Especialmente decisivo para concluir pela arbitrariedade da definição de tributação decorrente desta norma, é a constatação de que se está perante uma norma anti abuso destinada a evitar que as pessoas singulares se subtraiam, por via da constituição de uma sociedade anónima, ao pagamento de maisvalias imobiliárias, passando a tributar, como maisvalias mobiliárias, situações em que, se não existisse a sociedade, não haveria maisvalias imobiliárias tributáveis.

A falta de justificação para esta tributação das maisvalias mobi-liárias, como medida anti abuso para evitar a fuga ao pagamento de maisvalias imobiliárias decorre também do facto de, apesar desta tributação, a sociedade não fica dispensada de pagar as maisvalias imobiliárias que forem devidas, com aplicação de uma taxa de IRC que, em 2007, era superior à taxa aplicável às maisvalias mobiliárias previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS.

Se o objetivo da norma anti abuso é tributar a alienação das mais-valias imobiliárias que, por via de uma sociedade, se transformam em maisvalias imobiliárias não tributadas, só se pode justificar a aplicação da norma a situações em que haveria maisvalias imobiliárias tributáveis a pagar pelo sujeito passivo de IRS se a sociedade não existisse, isto é, situações em que houve uma valorização dos imóveis e ocorreu o facto e o momento em que deve ocorrer a sua tributação.

O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos [...]; por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva:

“Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157).

Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão 84/2003:

, entendendo-se esse critério como sendo aquele em que

. Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão 711/2006,

. E prossegue:

.

Em suma, na síntese do Acórdão 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas:

uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.

Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem “numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que as vincula a “uma especial legiti-mação”

:

“a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância”

; daí que a função económicosocial dos benefícios fiscais obrigue a um “cálculo permanente da receita perdida (da despesa fiscal)”, na medida em que “um benefício fiscal é sempre o benefício fiscal para alguns contribuintes, levando à perda de receitas (redução da base fiscal) que leva à maior oneração de outros contribuintes. A criação de um benefício é sempre uma decisão sobre a distribuição dos encargos de financiamento do Estado” (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457 e 458). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que “um benefício fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação” (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 62-63).

Dito isto, tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cf., entre muitos, os Acórdãos n.os 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014).

Ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável:

“a matéria das isenções fiscais é uma daquelas em cuja modelação entram em jogo múltiplos e divergentes fatores e em que, desde logo, a decisão passa por uma necessária ponderação entre as diversas considerações (de política económica, de justiça social) suscetíveis de legitimarem ou fundarem o “benefícios” e o “custo” fiscal ou orçamental deste; inevitavelmente, pois, não pode deixar de estar ai aberto um largo espaço de escolha ou opção política, que cabe ao legislador preencher” (Acórdão 188/2003).

fatores absolutamente aleató-rios

se parte do ativo da sociedade cujas ações foram alienadas fosse constituído em 49 % por imóveis situados no território nacional e em 2 % por imóveis situados noutro território