3.2.2 - Decisão da questão da violação dos princípios da proporcionalidade e da proteção a confiança

A Requerente invoca afetação da expectativa que os contribuintes (proprietários de bens imóveis à data da aprovação da nova lei) criaram de que não existiria tributação extraordinária e imprevisível pela detenção do seu património, mas não há qualquer fundamento para formação de consistentes expectativas nesse sentido.

Na verdade, a tributação direta ou indireta do património imobiliário t[e]m sofrido evolução ao longo do tempo, com frequentes alterações:

nos últimos 30 anos, passou-se da tributação indireta do património por via da tributação do rendimento real ou presumível dos prédios que era feita na Contribuição Predial, vigente até ao final de 1988, para a Código da Contribuição Autárquica, que tributou diretamente o património até ao final de 2003, e para o Imposto Municipal sobre Imóveis que continuou esta tributação em novos moldes, a partir de 2004, estes últimos cumulativamente, a partir de 1989, com tributação dos rendimentos prediais a nível de impostos sobre o rendimento.

Paralelamente, a tributação das alterações da titularidade dos imóveis que era efetuada através da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, que vigorou até ao final de 2003, foi eliminada passou a existir tributação das transmissões a título de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e de Imposto do Selo.

Por isso, não se vê fundamento para consistentes expectativas dos proprietários de imóveis no sentido da eternização ou prolongada vigência da tributação existente no início de 2012. Pelo menos é seguro, para utilizar a terminologia usada pela Requerente, que as eventuais

.

Por outro lado, como se explica na Proposta de Lei 96/XII/2.ª, que se transcreveu parcialmente, a situação económicofinanceira do País exigiu um esforço de consolidação orçamental, controladamente imposto pelos credores internacionais, que teve de se traduzir não apenas na redução das despesas, mas principalmente no aumento das receitas do Estado.

Este aumento de receitas foi efetuado primacialmente através do aumento da tributação dos rendimentos do trabalho e de pensões, mas, preocupações elementares de justiça impunham que se procurasse concretizar um[a] “efetiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento

Neste contexto de adoção de medidas de consolidação orçamental exigidas para atenuar a crise financeira em que o país se encontra, não se pode concluir que a alteração parcial do regime de tributação do património imobiliário operada pela Lei 55-A/2012, de 29 de outubro, pudesse implicar frustração de expectativas legítimas dos proprietários de imóveis de elevado valor.

Na verdade, para além de, como se disse, a evolução legislativa não fornecer suporte sólido para formação de expectativas sobre a inalterabilidade da tributação do património, decerto que as hipotéticas expectativas que os proprietários de imóveis formassem no sentido de ficarem resguardados do enorme esforço nacional generalizado que exigiu a consolidação orçamental, não poderiam ser consideradas legítimas, por não serem compatíveis com o princípio constitucional da justiça.

Por isso, não se pode deixar de concluir que ocorreram razões de interesse público que justificaram, em adequada ponderação, a não continuidade do regime de tributação do património imobiliário existente antes da criação da verba 28 da TGIS.

Por outro lado, o aumento da tributação dos titulares de direitos sobre prédios destinados a habitação de valor elevado não se afigura desproporcionada, especialmente quando comparada com o generalizado agravamento da tributação do trabalho e pensões.

Assim, como bem refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, o limite a discricionariedade legislativa nesta matéria, é apenas o que resulta da proibição da retroatividade constitucionalmente estabelecida no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, que, manifestamente, não é violado quanto à aplicação, no ano de 2014, da tributação prevista na verba 28.1 da TGIS, pois a redação desta norma que se aplica foi introduzida pela Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, em vigor desde 1-1-2014.

Pelo exposto, não ocorre a alegada violação do princípio da proteção da confiança e do princípio da proporcionalidade.

A. A Recorrente apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral coletivo, tendo em vista a declaração de ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo n.º 2015 003461402, de 20-03-2015, relativa ao exercício de 2014 - 1.ª prestação, que fixou um imposto no valor de 104.060,61 €.

B. O pedido de declaração de ilegalidade da liquidação impugnada tem como fundamento a violação dos princípios constitucionais da igualdade, da proporcionalidade e da proteção da confiança.

C. É luz do respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da proteção da confiança, constitucionalmente consagrados, que deve ser questionada a constitucionalidade da norma que consubstancia a verba n.º 28 da TGIS, nomeadamente e sem limitar, no que importa à violação dos princípios constitucionais supra referidos.

D. O princípio da igualdade tem consagração expressa no artigo 13.º do texto constitucional português, além da sua evidente refração no plano do princípio da capacidade contributiva, o qual traduz uma orientação especial da igualdade em matéria tributária.

E. No que à matéria da tributação do património importa, a própria CRP estabelece uma orientação central no seu artigo 104.º, n.º 3:

“a tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos”.

F. O diploma que introduziu as alterações ao Código do Imposto do Selo (“CIS”) a fim de nele consagrar a tributação em sede daquele imposto da propriedade de prédios urbanos, através da verba n.º 28 - Lei 55-A/2012, de 29 de outubro -, padece de invalidade insanável porquanto está em clamorosa oposição com os princípios constitucionais da igualdade e da proteção da confiança.

G. A configuração do facto tributário, que opera a distinção entre diversas utilizações e destinações dos prédios em causa, não se afigura justificada em nome da finalidade da medida fiscal adotada.

H. A não abrangência de todas essas utilizações e destinações na tributação visada pela verba n.º 28 da TGIS, nomeadamente a tributação do luxo, não se compadece com um critério de racionalidade económicofinanceira, sendo certo que se todas elas fossem incluídas, a receita fiscal seria maior e igualaria os contribuintes com base num mesmo valor patrimonial referido.

I. Com a diferenciação levada a cabo pela redação da verba n.º 28 da TGIS, subverte-se a valoração patente no sistema fiscal português, ao arrepio da orientação geral que se pode obter da CRP, que é a do maior sacrifício exigido aos contribuintes que sejam proprietários de prédios com uma afetação habitacional em detrimento de outras destinações ou utilizações que não são tão valiosas à luz dos valores e dos princípios constitucionais.

J. A verba n.º 28 da TGIS infringe o princípio da igualdade tributária, atendendo à proibição constitucional da dupla tributação jurídica, que também é aqui uma dupla tributação económica.

K. A dupla tributação jurídica que se encontra patente in casu consiste no facto de a titularidade de direitos reais ser simultaneamente tributada em sede de IMI e em sede de IS, a qual incide sobre a mesma realidade, o que fica por demais evidente quando os termos da tributação da verba n.º 28 da TGIS são remetidos para as regras aplicáveis do CIMI.

L. Tendo em consideração o princípio da igualdade, que se manifesta nomeadamente através do princípio da capacidade contributiva, a mesma manifestação de capacidade de pagar não pode dar origem a dois processos de liquidação distintos e concorrentes entre si, ainda que de um ponto de vista estritamente formal tenham por objeto impostos diversos.

M. Razão pela qual a aplicação da verba n.º 28 da TGIS ao caso subjudice, através da liquidação impugnada mediante o pedido de pronúncia arbitral apresentado, tem ínsita uma violação do princípio da igualdade, que não pode proceder por estar em franca oposição com a nossa lei fundamental, designadamente, o artigo 13.º da CRP.

N. A aplicação prática da proibição constitucional da retroatividade da lei, como corolário do princípio da confiança, não está apenas conexa com a retroatividade propriamente dita, mas pode - e deve - também inviabilizar alterações futuras da legislação, se estas se apresentarem repentinas, traduzindo-se em verdadeiras decisões-surpresa, com as quais os contribuintes não pudessem contar.

O. A imediata entrada em vigor da verba n.º 28 do CIS veio afetar a expectativa que os contribuintes (proprietários de bens imóveis à data da aprovação da nova lei) criaram de que não existiria tributação extraordinária e imprevisível pela detenção do seu património.

P. A verba n.º 28 da TGIS comportou uma alteração substancial no momento da aferição da verificação do facto tributário, subvertendo a lógica estrutural do imposto que, dessa forma, impossibilitou os sujeitos passivos visados de agirem, em tempo útil, em função da nova medida fiscal anunciada.

Q. A modificação das expectativas dos contribuintes considera-se como envolvendo uma intolerável violação do princípio da proteção da confiança, e por isso deve ter-se como constitucionalmente inadmissível. R. Como as medidas não têm um caráter temporário, mas antes permanente, não colhe o argumento de que o novo imposto visou assegurar necessidades extraordinárias de receita, uma vez que não existe uma previsão temporal de vigência daquela tributação excecional.

S. O legislador violou o princípio constitucional da proporcionalidade, sendo este o critério último para aferir da tutela jurídicoconstitucional da confiança.

I. O presente recurso, interposto na sequência de decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria tributária, teve origem em pedido de pronúncia arbitral, cuja causa de pedir residiu, unicamente, na suposta inconstitucionalidade do ínsito normativo inscrito na Verba 28 da Tabela Anexa ao Código do Imposto de Selo.

II. O tribunal arbitral concluiu, bem, pela não verificação de qualquer violação dos princípios constitucionais invocados pela então Requerente. E isto porque, III. O Princípio Constitucional da Igualdade comporta um duplo conteúdo:

um que é negativo - que se traduz no princípio da generalidade - e um outro que é positivo, que se traduz no princípio da capacidade contributiva, IV. O princípio da igualdade não impede que o legislador escolha e trate livremente as situações da vida que considere como factos tributáveis, desde que, os mesmos sejam reveladores da capacidade contributiva. V. Como bem se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015, de 11 de novembro, a tributação da propriedade de prédios urbanos habitacionais (e de terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação), de VPT igual ou superior a € 1 000 000,00, “enquanto medida fiscal dirigida a afetar mais intensamente os titulares de direitos reais de gozo sobre prédios urbanos de vocação habitacional e de mais alto valor, ao alcance apenas dos detentores de força económica elevada”, revela uma inequívoca capacidade contributiva, por se reportar a prédios de valor bastante superior ao da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, ainda que potencial, “suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade.” (Negrito da nossa responsabilidade).

VI. A Constituição da República, obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante.

VII. Só podem ser censurados, com fundamento em lesão do principio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que dela resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, o que não se verifica na situação sub judice uma vez que VIII. O objetivo que está subjacente à norma em apreço é a tributação de uma determinada capacidade económica demonstrada ou exteriorizada nos bens afetos a habitação própria, para uso do sujeito passivo, em nome do princípio da equidade social e tendo como contexto a necessidade de arrecadação de receitas para garantir o cumprimento das metas orçamentais impostas pelo pacto de Estabilidade e Crescimento.

IX. Cabe assim, nesta sede referir, que o preceito em causa se apresenta conforme à Constituição, já que a norma em causa, não colide com o Princípio da Proteção da Confiança.

X. O normativo subjacente à presente liquidação aplica-se a factos tributários posteriores à sua entrada em vigor (01-01-2014), pelo que não estende os seus efeitos a situações jurídicas já constituídas.

XI. Assim, não há aqui expectativas especificamente merecedoras de tutela em face do princípio evocado, fenecendo, em consequência, qualquer pretensa violação do princípio proteção da confiança.

XII. Veja-se, em jeito de conclusão, que resulta da jurisprudência emanada do Tribunal Constitucional, que o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa se aplica apenas a situações configuráveis como de retroatividade forte, autêntica ou própria, ou seja, de 1.º grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei (cf., entre outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 128/2009 e n.º 399/2010).

XIII. Não sendo esta a situação vertente, encontra-se plenamente assegurada a proteção da confiança dos administrados no quadro normativo que nos ocupa.

XIV. Em face do até aqui exposto, improcedem na totalidade os argumentos aduzidos pela Recorrente de forma a sustentar a (suposta) inconstitucionalidade da norma em apreço, devendo, consequentemente, o presente recurso ser julgado improcedente.

28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI - 1 %

28 - [teor mantido em 2013] 28.1 - Por prédio com afetação habitacional - 1 %.

[A] segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado. [...]

É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.

Dito isto, resta concluir que o facto de não haver uma proibição constitucional explícita de, noutros casos, se recorrer às formas graduais e muito variáveis de

(v. o Acórdão 575/2014).

No Acórdão 287/90, o Tribunal estabeleceu já os limites do princípio da proteção da confiança na ponderação da eventual inconstitucionalidade de normas dotadas de

. De acordo com essa jurisprudência sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:

a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda

b) Quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (devendo recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade. E, como se disse no Acórdão 128/2009, os dois critérios enunciados são finalmente reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou “testes”, que são de verificação sucessiva e cumulativa. Para que haja lugar à tutela jurídicoconstitucional da confiança, é necessário, em primeiro lugar, que os poderes públicos (mormente aqueles que detêm competências normativas) tenham encetado comportamentos capazes de gerar nos privados expectativas de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade dos comportamentos geradores de expectativas; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do ou dos comportamentos que geraram a situação de expectativa (sobre este modelo de

, v., entre muitos outros, os Acórdãos n.os 188/2009, 187/2013, 862/2013, 575/2014 e 241/2015).

O princípio postula, pois, uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na cons-tância da atuação dos poderes públicos.

Segundo a prática do Tribunal sintetizada no Acórdão 575/2014, a aplicação daquele método a um caso concreto pressupõe, antes do mais, que se determine, com precisão, se, nesse caso, a norma sob juízo fez protrair os seus efeitos sobre o passado e com que grau de intensidade o fez. Na circunstância de ser positiva a resposta a esta questão, haverá ainda que valorar à luz da Constituição as “expectativas” dos particulares, que confiaram na inexistência da projeção sobre o passado dos efeitos das novas decisões legislativas. E essa valoração só pode incidir sobre a consistência das posições jurídicas subjetivas definidas à luz do Direito anterior, e que vêm agora, pela lei nova, a ser afetadas. Na verdade, as “expectativas” dos particulares na continuidade, e na não disrupção, da ordem jurídica, não são realidades aferíveis ou avaliáveis no plano empírico dos factos. A sua densidade não advém de uma qualquer pré-disposição, anímica ou psicológica, para antecipar mentalmente a iminência ou o risco das alterações legislativas; a sua densidade advém do tipo de direitos de que são titulares as pessoas afetadas e o modo pelo qual a Constituição os valora. O ponto é importante, uma vez que, como se disse no Acórdão 862/2013, quanto mais consistente for o direito do particular, mais exigente deverá ser o controlo da proteção da confiança.

Assim, a metódica a seguir na aplicação deste critério implica sempre uma ponderação de interesses contrapostos:

de um lado, as expectativas dos particulares na continuidade do quadro legislativo vigente; do outro, as razões de interesse público que justificam a não continuidade das soluções legislativas (cf. Acórdão 862/2013). Os particulares têm interesse na estabilidade da ordem jurídica e das situações jurídicas constituídas, a fim de organizarem os seus planos de vida e de evitar o mais possível a frustração das suas expectativas fundadas; mas a esse interesse contrapõe-se o interesse público na transformação da ordem jurídica e na sua adaptação às novas ideias de ordenação social. Caso os dois grupos de interesses e valores sejam reconhecidos na Constituição em condições de igualdade, impõe-se em relação a eles o necessário exercício de confronto e ponderação para concluir, com base no peso variável de cada um, qual o que deve prevalecer. O método do juízo de avaliação e ponderação dos interesses relacionados com a proteção da confiança é igual ao que se segue quando se julga sobre a proporcionalidade ou adequação substancial de uma medida restritiva de direitos. Mesmo que se conclua pela premência do interesse público na mudança e adaptação do quadro legislativo vigente, ainda assim é necessário aferir, à luz de parâmetros materiais e axiológicos, se a medida do sacrifício é

(cf. Acórdão 287/90).

5.1 - Ora, no caso concreto, verifica-se que a medida fiscal em análise não afetou para o passado os direitos dos respetivos sujeitos passivos; apenas determinou, atento o seu caráter periódico e a continuidade das relações jurídicas sobre que incide, um encargo adicional a pagar futuramente em virtude da titularidade de certos direitos reais, independentemente do momento em que tal titularidade se tenha iniciado. Na verdade, como a doutrina e a jurisprudência constitucional têm afirmado, « o exercício, por parte do Estado, do poder de tributar não pode ser concebido como uma afetação ou restrição de direitos fundamentais, face à qual seja legítimo invocar o regime dos requisitos ou exigências que valem, constitucionalmente, para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Isto mesmo decorre, desde logo, da existência da (impropriamente) chamada

, na qual se definem as garantias dos contribuintes, os princípios formais e materiais que conformam o conceito constitucional de imposto, e a configuração deste último não como afetação de um direito mas antes como obrigação pública de todos os cidadãos, quando constituída nos termos do artigo 103.º da CRP

O contexto marcadamente recessivo da atividade económica em que nasceu [-em 2012-] este novo facto sujeito a imposto e as dificuldades de obtenção de receitas fiscais necessárias à atividade do estado, ajudamnos a explicar dois princípios fundamentais que lhe estão subjacentes:

a) Em primeiro lugar, a necessidade de aumentar as receitas do Estado, que explica por que motivo não se trata apenas de uma taxa adicional do IMI, que é um imposto municipal, mas de mais um facto sujeito a Imposto do Selo, que é um imposto estadual;

b) Em segundo lugar, a preocupação de equilíbrio relativo na distribuição da carga fiscal, fazendo incidir, também sobre aqueles que revelam maiores indicadores de riqueza, um esforço acrescido de contribuição para o saneamento das Finanças Públicas.