Segundo as Normas Internacionais de Contabilidade para o Sector Público, o processo de prestação de contas respeita à apresentação das demonstrações financeiras, às suas componentes e relato financeiro, pelo que a adopção destas normas implica a adaptação do POCP e planos sectoriais, a um novo Sistema Público de Normalização Contabilística (SPNC), em tudo o que for aplicável ao sector público português, tal como aconteceu com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, Sistema que veio substituir o Plano Oficial de Contas.
Refere o POCP que a contabilidade pública deve permitir a obtenção expedita dos elementos indispensáveis do ponto de vista do cálculo das grandezas relevantes na óptica da contabilidade nacional. Esta informação é particularmente importante num momento em que o País se encontra comprometido com determinados objectivos em termos de rigor orçamental que têm necessariamente de ser aferidos em função da informação produzida também na óptica das contas nacionais, tendo a consolidação de contas um papel fulcral nesta informação a produzir.
Por outro lado, a consolidação de contas deve permitir proceder à comparação da informação numa perspectiva intertemporal, bem como com outros sectores e com outras jurisdições.
Torna-se, assim, necessário facultar elementos informativos sobre a situação económica, financeira e patrimonial do sector público administrativo.
A informação económico-financeira, resultante da consolidação de contas, facilita a tomada de decisão e respectivo controlo, por parte das entidades e dos respectivos grupos públicos no que respeita ao cumprimento dos objectivos estabelecidos, com especial relevo no controlo do défice orçamental. A contabilidade permite apresentar, através de linguagem própria, a avaliação do desempenho das entidades, tendo por base a qualidade da informação, a qual tem de ser fiável e isenta de desvios e erros.
Neste sentido, as demonstrações financeiras devem ser elaboradas cumprindo princípios de transparência informativa, tendo em conta as consequências que têm no processo de decisão, nas estruturas, nos grupos de interesse, nas áreas de negócio e, em última instância, no diagnóstico económico e financeiro das mesmas.
Os princípios orientadores devem também garantir que a informação contabilística é completa, isto é, integra toda a informação e que nenhuma informação relevante ou de interesse para o utente/cidadão pode ficar omissa ou oculta, entendendo-se por informação relevante a que pode vir a influenciar a avaliação dos acontecimentos do passado, as decisões do presente e as estratégias do futuro.
Assim:
Considerando que o processo de prestação de contas se deve pautar por um conjunto de princípios que devem estar subjacentes à consolidação de contas no sector público administrativo;
Considerando que se deve estabelecer como meta a elaboração e aprovação de uma norma de consolidação aplicável por todas as administrações públicas que constituem o sector público administrativo, após a adopção das normas internacionais por parte do POCP e planos sectoriais, e aprovação de um novo Sistema Público de Normalização Contabilística (SPNC);
Considerando, contudo a necessidade de consolidar contas, por parte de alguns sectores, resultante de imperativo legal;
Considerando que compete à Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública (CNCAP), nos termos dos artigos 1.º, 4.º e 6.º do Decreto-Lei 68/98, de 20 de Março, deliberar sobre todas as matérias necessárias à aplicação e aperfeiçoamento do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei 232/97, de 3 de Setembro, e respectiva aplicação sectorial:
Ouvido o Conselho de Normalização Contabilística (CNC) e a Comissão Executiva (CE), órgãos da Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública (CNCAP), manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanças, o seguinte:
Artigo 1.º Aprovação É aprovada a orientação n.º 1/2010, «Orientação genérica relativa à consolidação de contas no âmbito do sector público administrativo», anexa à presente portaria, da qual faz parte integrante.
Artigo 2.º Objecto 1 - A presente orientação visa estabelecer um conjunto de princípios enquadradores, que devem estar subjacentes à consolidação de contas das entidades integradas no sector público administrativo.
2 - Os princípios referidos no número anterior devem assegurar, não só a relevância e materialidade, a fiabilidade, a neutralidade, a plenitude, a representação fidedigna e a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental do conjunto das entidades compreendidas na consolidação, mas também a forma como são utilizados os recursos, para além de permitir proceder à comparação, no que concerne à informação intertemporal, com outros sectores e com outras ordens jurídicas.
Artigo 3.º Âmbito Os princípios subjacentes à consolidação de contas no sector público administrativo são aplicáveis a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local bem como à segurança social, sem prejuízo do que se estabelece nos n.os 5.3, 5.4 e 5.5 da presente orientação, designadamente quanto à obrigatoriedade, dispensa e exclusões da consolidação.
Artigo 4.º Componentes das demonstrações financeiras consolidadas 1 - As demonstrações financeiras consolidadas constituem um todo e compreendem os seguintes documentos:
a) Balanço consolidado;
b) Demonstração consolidada dos resultados por natureza;
c) Mapa de fluxos de caixa consolidado de operações orçamentais;
d) Anexo às demonstrações financeiras consolidadas, com a divulgação de notas específicas relativas à consolidação de contas.
2 - Os documentos de prestação de contas consolidadas incluem, para além das demonstrações financeiras referidas no número anterior, o relatório de gestão consolidado.
Artigo 5.º Regime transitório Sem prejuízo do estabelecido em disposição especial, designadamente o disposto na Portaria 794/2000, de 20 de Setembro, e até à publicação de normas de consolidação de contas previstas nos planos sectoriais ou de norma única de consolidação de contas aplicável a todas as administrações públicas que compõem o sector público administrativo devem ser observados os princípios de consolidação de contas estabelecidos na presente portaria.
Artigo 6.º Produção de efeitos A presente portaria entra em vigor no dia seguinte à sua publicação.
15 de Junho de 2010. - O Ministro de Estado e das Finanças, Fernando Teixeira dos Santos.
Orientação genérica relativa à consolidação de contas no âmbito do sector público administrativo 1 - Considerações gerais Torna-se importante estabelecer um conjunto de princípios orientadores da consolidação de contas no sector público administrativo, bem como definir os requisitos mínimos para a preparação e apresentação das demonstrações financeiras consolidadas.
As demonstrações financeiras consolidadas devem dar uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental do conjunto das entidades compreendidas no perímetro de consolidação, devendo a sua estrutura e requisitos mínimos de conteúdo respeitar o estabelecido nas normas nacionais e internacionais aplicáveis.
Assim, a norma de consolidação de contas para o sector público administrativo deve ter por base um conteúdo que tenha como referência o previsto nas normas nacionais, consentâneo com o estabelecido na Directiva n.º 83/349/CEE (Sétima Directiva), e internacionais, nomeadamente as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público emitidas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), que são, na generalidade dos casos, baseadas nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB).
A utilização das IPSAS, como referência, contribuirá para a melhoria da compreensibilidade, fiabilidade e comparabilidade da informação financeira entre os subsectores que compõem o sector público administrativo.
Desta forma, a consolidação de contas deve permitir avaliar o desempenho dos diversos subsectores e, de igual forma, a comparabilidade externa com outros sectores institucionais, nomeadamente os da União Europeia, numa óptica consistente com o Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais - SEC 95.
Assim, o conjunto de documentos a elaborar, anualmente, pelas entidades que compõem o perímetro de consolidação deve ser remetido à entidade consolidante, com vista à elaboração do processo de consolidação final.
Devem ser elaborados documentos e elementos de apoio à consolidação de contas, designadamente o manual de consolidação e o dossier de consolidação.
Sendo que integram o manual de consolidação, nomeadamente: o plano de contas; o calendário das operações; as regras relativas à definição do perímetro de consolidação; o organigrama do grupo; os métodos de consolidação aplicáveis; os procedimentos de homogeneização e agregação dos dados e de eliminação das operações internas, bem como as instruções para a elaboração do dossier de consolidação. Relativamente ao dossier de consolidação será composto, designadamente, pelas:
demonstrações financeiras e anexos; elementos sobre operações intragrupo e outras informações que se revelem pertinentes.
2 - Princípios Sem prejuízo dos princípios contabilísticos legalmente estabelecidos no POCP e planos sectoriais, a preparação e apresentação das demonstrações financeiras consolidadas das administrações públicas que compõem o sector público administrativo devem pautar-se, em especial, pelo conjunto de princípios aplicados pela entidade mãe, o qual deve assegurar, designadamente, a relevância e materialidade, a fiabilidade, a neutralidade, a plenitude, a comparabilidade espacial e temporal e a representação fidedigna da informação nelas contida.
Assim, a aplicação dos princípios e procedimentos constantes da presente orientação, conjugada com as características qualitativas da informação contabilística resultantes da aplicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública e dos planos sectoriais por parte das entidades que integram o perímetro de consolidação, resultará em demonstrações financeiras consolidadas que devem evidenciar uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental do grupo público.
2.1 - Relevância e materialidade A informação é tanto mais relevante quanto maior for a sua utilidade para a tomada de decisão. A relevância da informação é, assim, aferida pela capacidade que tem de influenciar as decisões dos seus utentes. A natureza e a materialidade da informação são factores que determinam a sua relevância. Há casos em que a natureza é, por si só, suficiente para determinar a relevância da informação, há outros em que a relevância depende da combinação daqueles factores.
Quando a omissão ou inexactidão da informação influenciar as decisões dos utentes, encontrando-se estas suportadas pelas demonstrações financeiras consolidadas, a informação é materialmente relevante.
A materialidade depende da dimensão da omissão ou da inexactidão, avaliadas em face das circunstâncias particulares em que ocorrem.
2.2 - Fiabilidade As demonstrações financeiras consolidadas devem conter a informação isenta de erros e, assim, proporcionar aos seus utentes uma representação confiável do que se espera que estas representem.
2.3 - Neutralidade Pretende-se que as demonstrações financeiras consolidadas contenham informação imparcial, ou seja, esteja isenta de preconceitos.
Significa que a informação não deve, por via da sua apresentação ou da sua selecção, induzir os utentes na tomada de decisão ou na constituição de juízos de valor em benefício de objectivos predefinidos.
2.4 - Plenitude A informação constante das demonstrações financeiras consolidadas deve ser completa, dentro dos limites da materialidade e do custo da sua apresentação. A plenitude constitui, assim, um princípio fundamental para que a informação se possa considerar fiável, no sentido em que uma omissão poderia enviesar a respectiva leitura, tornando-a falsa ou enganadora.
2.5 - Comparabilidade A informação deve ser devidamente estruturada, respeitando as normas aplicáveis, de forma a permitir a comparação, quer com as demonstrações financeiras consolidadas de períodos anteriores do grupo público, devendo por isso apresentar a informação correspondente dos períodos precedentes, quer com as demonstrações financeiras consolidadas de outros grupos nacionais e internacionais.
O aperfeiçoar da comparabilidade de informação interperíodos ajuda os utentes a tomar decisões, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendências na informação financeira de um grupo para finalidades de previsão. Assim, os utentes devem estar informados das políticas contabilísticas utilizadas na preparação das demonstrações financeiras consolidadas, de quaisquer alterações nessas políticas e dos efeitos dessas alterações.
2.6 - Representação fidedigna A informação contabilística constante das demonstrações financeiras consolidadas do grupo público deve representar fidedignamente os factos ocorridos no período a que respeita. No caso de existirem dificuldades intrínsecas ao processo de identificação e valorização dos factos patrimoniais pode ser relevante divulgar o risco de erro inerente.
3 - Definições Para efeitos da presente orientação técnica, considera-se:
a) «Controlo» o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade a fim de beneficiar das suas actividades, nos termos referidos no n.º 5.1;
b) «Influência significativa» o poder de participar nas decisões das políticas financeiras e operacionais da participada sem exercer o controlo sobre essas políticas;
c) «Entidade mãe» uma entidade que tem uma ou mais entidades controladas;
d) «Entidade controlada» uma entidade que está sob o controlo de uma outra entidade, designada por entidade mãe;
e) «Grupo público» o conjunto constituído pela entidade mãe e pelas entidades controladas;
f) «Demonstrações financeiras consolidadas» as demonstrações financeiras de um grupo público apresentadas como se de uma única entidade se tratasse;
g) «Entidade consolidante» a entidade que aplica qualquer dos métodos de consolidação legalmente previstos;
h) «Interesses minoritários» a parte do resultado e dos capitais próprios de uma entidade controlada atribuíveis às participações que não sejam detidas, directa ou indirectamente através de entidades controladas, pela entidade mãe.
4 - Identificação das entidades que constituem o grupo público As entidades que constituem o grupo público, no sector da administração central, serão as que, em cada exercício económico, constarem da Lei do Orçamento do Estado, nos subsectores dos serviços integrados e dos serviços e fundos autónomos.
Se a composição do conjunto das entidades que compõem o grupo público se alterar significativamente no decurso do exercício, as demonstrações financeiras consolidadas devem incluir, nos anexos, informações que permitam a respectiva comparabilidade, de conjuntos sucessivos de demonstrações financeiras consolidadas.
O grupo público é composto pelo conjunto das entidades controladas e da respectiva entidade mãe. A entidade mãe é: no sector da segurança social, o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.
P.; no sector das autarquias locais, o município; no sector da saúde, a Administração Central dos Serviços de Saúde, I. P.; e no sector da educação, a entidade mãe das entidades que aplicam o POC-Educação.
No início de cada exercício cabe à entidade consolidante definir e divulgar às entidades inseridas no perímetro as orientações subjacentes ao processo de consolidação.
5 - Âmbito das demonstrações financeiras consolidadas As demonstrações financeiras consolidadas devem reflectir a consolidação de contas das entidades pertencentes ao grupo público, assente no conceito de controlo e presunção de controlo a seguir definido.
5.1 - Controlo e presunção de controlo Numa relação entre entidades a existência de controlo deve ser analisada casuisticamente, em função das circunstâncias concretas, tomando por referência o elemento poder e o elemento resultado, tal como estão estabelecidos na IPSAS 6, aprovada e publicada em Dezembro de 2006.
Como condições de poder destacam-se, nomeadamente: a detenção da maioria dos direitos de voto de outra entidade; a homologação dos estatutos ou do regulamento interno de outra entidade; a faculdade de designar, homologar a designação, ou destituir a maioria dos membros do órgão de gestão de outra entidade.
Como condições de resultado salientam-se, designadamente: o poder de exigir a distribuição de activos de outra entidade e o poder de dissolver a outra entidade, obtendo, assim, um significativo nível de benefícios económicos, ou suportando um significativo nível de obrigações.
Presume-se a existência de controlo quando se verifique pelo menos um dos seguintes indicadores de poder: a faculdade de vetar os orçamentos de outra entidade; a possibilidade de vetar, derrogar ou modificar as decisões do órgão de gestão de outra entidade; ou o facto de o mandato da outra entidade ser estabelecido e limitado por legislação.
Presume-se a existência de controlo quando se verifiquem os seguintes indicadores de resultado: a detenção da titularidade dos activos líquidos de outra entidade com o direito de livre acesso a estes; a capacidade de conseguir que a outra entidade coopere na realização dos seus próprios objectivos e a assunção da responsabilidade subsidiária pelos passivos de outra entidade.
5.2 - Componentes das demonstrações financeiras consolidadas As demonstrações financeiras consolidadas constituem um todo e compreendem os seguintes documentos:
a) Balanço consolidado;
b) Demonstração consolidada dos resultados por natureza;
c) Mapa de fluxos de caixa consolidado de operações orçamentais;
d) Anexo às demonstrações financeiras consolidadas, com a divulgação de notas específicas relativas à consolidação de contas.
Os documentos de prestação de contas consolidadas incluem, para além das demonstrações financeiras referidas acima, o relatório de gestão consolidado.
5.3 - Obrigatoriedade de consolidação Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a entidade mãe é obrigada a elaborar demonstrações financeiras consolidadas do grupo constituído por ela própria e por todas as entidades por si controladas.
5.4 - Dispensa de consolidação Uma entidade mãe fica dispensada de elaborar as demonstrações financeiras consolidadas quando, na data do seu balanço, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas últimas contas anuais aprovadas, não ultrapassar dois dos três limites a seguir indicados:
a) Total do balanço - (euro) 5 000 000;
b) Total dos proveitos - (euro) 10 000 000;
c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício - 250.
A dispensa de consolidação só ocorre quando se tenha deixado de ultrapassar dois dos limites definidos durante dois exercícios consecutivos.
Quando do grupo público façam parte entidades abrangidas pelo artigo 3.º do Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, os limites de dispensa da consolidação atrás referidos são substituídos pelos limites previstos no artigo 7.º do mesmo diploma legal.
5.5 - Exclusões de consolidação Uma entidade pode ser excluída da consolidação quando não seja materialmente relevante para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental do grupo público.
Quando duas ou mais entidades estiverem nas circunstâncias referidas no número anterior, mas se revelem, no seu conjunto, materialmente relevantes para o mesmo objectivo devem ser incluídas na consolidação.
6 - Procedimentos e métodos de consolidação 6.1 - Regras gerais Para efeitos de consolidação, as demonstrações financeiras das entidades pertencentes ao grupo público devem ser preparadas na mesma base contabilística, no caso a base de acréscimo.
Os métodos e procedimentos de consolidação, a adoptar de acordo com as regras estabelecidas, devem ser aplicados de forma consistente de um exercício para o outro.
As demonstrações financeiras consolidadas são preparadas combinando as demonstrações financeiras da entidade mãe e das entidades controladas, numa base de linha a linha, adicionando rubricas idênticas de activos, passivos, fundos próprios/capital próprio, custos, proveitos, pagamentos e recebimentos. No sentido de as demonstrações financeiras consolidadas apresentarem informação financeira relativa ao grupo público como se de uma única entidade se tratasse, deve ser utilizado como método de consolidação: o método da simples agregação; o método da consolidação integral ou o método da equivalência patrimonial.
As demonstrações financeiras consolidadas, constituindo um complemento, e não um substituto, das demonstrações financeiras individuais, são elaboradas após a realização das homogeneizações e das eliminações de operações internas, nomeadamente as referidas nos pontos seguintes, para que seja possível obter uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental, das entidades que integram o grupo público.
6.2 - Homogeneização prévia a) Homogeneização temporal. - As contas das entidades a consolidar deverão reportar-se ao mesmo período temporal.
Se, durante o exercício económico, uma entidade deixar de fazer parte integrante do perímetro de consolidação, as suas demonstrações financeiras não deverão ser incluídas no processo de consolidação anual, com referência a 31 de Dezembro, devendo este facto e o seu efeito serem explicitados no anexo às demonstrações financeiras consolidadas.
b) Homogeneização valorativa. - As entidades incluídas no perímetro de consolidação devem converter os seus próprios critérios de valorimetria em critérios uniformes ao grupo público, de forma a garantir a homogeneização da informação previamente à aplicação de qualquer dos métodos de consolidação.
Se algum elemento materialmente relevante do activo, do passivo dos fundos próprios/capitais próprios, for mensurado, por método que não cumpra o requisito de uniformidade estabelecido, esse elemento deverá ser objecto de uma reclassificação ou remensuração de acordo com as normas definidas, sendo os ajustamentos necessários considerados unicamente para efeitos de elaboração das demonstrações financeiras consolidadas.
c) Homogeneização de operações internas. - Entende-se por operação interna qualquer operação cujos intervenientes sejam entidades que integram o perímetro de consolidação.
Quando da realização de operações internas resultem, por inexactidões ou omissões, registos não coincidentes nas contas das entidades intervenientes nessas operações, deverão realizar-se os ajustamentos necessários para que se possa posteriormente proceder às respectivas eliminações.
d) Homogeneização para realizar a agregação. - Sempre que a estrutura das demonstrações financeiras anuais de uma entidade a consolidar não coincida com a das demonstrações financeiras consolidadas deverão efectuar-se as necessárias reclassificações às contas anuais individuais.
6.3 - Agregação A preparação das demonstrações financeiras consolidadas realizar-se-á pela agregação dos diferentes elementos, segundo a sua natureza, das demonstrações financeiras anuais individuais homogeneizadas, sem prejuízo das eliminações que se vierem a verificar e que se descrevem no número seguinte.
6.4 - Eliminações A eliminação das operações internas deve obedecer, designadamente às seguintes eliminações:
a) Eliminações recíprocas:
Créditos e débitos. - Para a elaboração do balanço consolidado, devem eliminar-se os créditos e débitos entre as entidades que integram o perímetro de consolidação;
Custos e proveitos. - Para a elaboração da demonstração consolidada dos resultados devem eliminar-se os custos e proveitos relativos às operações efectuadas entre as entidades que integram o perímetro de consolidação;
Despesas e receitas orçamentais. - Para a elaboração dos mapas de execução orçamental consolidada devem eliminar-se as despesas e receitas orçamentais relativas às operações efectuadas entre as entidades que integram o perímetro de consolidação;
b) Eliminação dos resultados de operações internas. - No caso de as operações intragrupo terem sido efectuadas em condições substancialmente diferentes das condições de mercado e de as importâncias envolvidas serem materialmente relevantes, o resultado não realizado das operações internas deverá diferir-se até à data da sua realização, o que se presume que ocorre com a alienação externa ao grupo público ou com o uso dos correspondentes activos.
6.5 - Métodos de consolidação a) O método da simples agregação aplica-se quando, na ausência de qualquer participação no capital das entidades consolidadas, se verifica um efectivo controlo administrativo por parte da entidade consolidante. Este método traduz-se na soma algébrica dos balanços, das demonstrações dos resultados e dos mapas de execução orçamental das entidades pertencentes ao grupo público, sendo obrigatória a eliminação, designadamente, dos saldos, das transacções, das transferências e subsídios e dos resultados incorporados em activos relativos a operações efectuadas entre essas entidades, sem prejuízo do disposto no n.º 6.4, alínea b).
b) O método de consolidação integral aplica-se quando a entidade consolidante detém uma participação superior a 50 % dos direitos de voto dos titulares do capital da entidade controlada e consiste na integração no balanço, na demonstração dos resultados e nos mapas de execução orçamental da entidade consolidante dos elementos respectivos dos balanços, das demonstrações dos resultados e dos mapas de execução orçamental das entidades consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito como interesses minoritários.
Para efeitos de aplicação do método de consolidação integral, adoptar-se-á o previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 15, «Investimentos em subsidiárias e consolidação», publicada no aviso 15 655/2009, de 7 de Setembro, com as necessárias adaptações à realidade de cada subsector.
c) O método de equivalência patrimonial aplica-se quando uma entidade pertencente ao grupo público exerça influência significativa sobre a gestão operacional e financeira de uma entidade não incluída no grupo público ou quando não seja aplicável qualquer dos métodos referidos nas alíneas anteriores. Este método consiste na substituição no balanço da entidade consolidante do valor contabilístico das partes de capital por ela detida pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da entidade participada.
Para efeitos de aplicação do método de equivalência patrimonial, adoptar-se-á o previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 13, publicada no Aviso 15 655/2009, de 7 de Setembro, com as necessárias adaptações à realidade de cada subsector.
7 - Periodicidade da consolidação de contas As demonstrações financeiras consolidadas devem ser elaboradas anualmente, com referência à data de 31 de Dezembro, sem prejuízo de a entidade consolidante, ou lei específica, poder adicionalmente estabelecer outra periodicidade.
8 - Divulgação Os documentos de prestação de contas consolidadas devem ser publicitados no sítio da Internet da respectiva entidade consolidante, sem prejuízo de outras obrigações de publicidade legalmente estabelecidas.
203405145
