Acórdão 130/2002/T. Const. - Processo 607/01. - Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I - 1 - O Tribunal Central Administrativo (TCA), em autos de oposição à execução fiscal em que é executada GANEL - Confecções, Lda., e na sequência do recurso interposto pela Fazenda Pública de decisão proferida no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, lavrou acórdão no qual recusou aplicar, com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do disposto no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República (CR), a norma do n.º 2 do artigo 87.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção do artigo 3.º do Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro.

O aresto sublinha, a certo passo da sua fundamentação, a "importância das formalidades legais da notificação na garantia do recurso contencioso" e interroga-se sobre "a adequação jurídico-constitucional da redacção introduzida pelo artigo 3.º do Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro, no artigo 87.º, n.º 2, do CIRC, ao revogar a formalidade do aviso de recepção na notificação por correio registado", para concluir que, revogada por aquela norma a formalidade do aviso de recepção na notificação por correio registado, se viola a referida norma constitucional "pela menor garantia de formalidades da notificação das liquidações do IRC fora dos períodos normais consignados no Código, aliás em total discrepância com as formalidades legais [exigidas] para os actos similares em sede do IRS".

2 - A magistrada do Ministério Público competente, em face do assim decidido, interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei 28/82, de 15 de Novembro.

Neste Tribunal foram oportunamente apresentadas alegações pelo Ministério Público, que assim concluiu:

"1.º Não pode inferir-se do princípio constitucional consagrado no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa que a notificação aos interessados dos actos administrativos tenha necessariamente de efectuar-se segundo determinada forma e modalidade, bastando que a forma prevista na lei se mostre adequada a permitir uma efectiva cognoscibilidade do acto e não viole o princípio da proibição da indefesa, facultando ao notificando a oportunidade para exercitar tempestivamente os seus direitos.

2.º Não implica violação do princípio da proibição da indefesa, ínsito no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, a admissibilidade de notificação a uma sociedade de certa liquidação de IRC realizada no âmbito de um procedimento pendente - iniciado com reclamação deduzida pelo próprio interessado - mediante carta registada, remetida para o domicílio respectivo fiscal de tal ente colectivo e sendo-lhe permitido ilidir a presunção de oportuno e efectivo recebimento.

3.º Termos em que deverá proceder o presente recurso."

Por sua vez, a recorrida concluiu do seguinte modo as suas alegações:

"I - Coloca-se a questão de saber se, sendo um sujeito jurídico notificado da liquidação de imposto devido em sede de IRC através de mera carta registada - sem aviso de recepção -, estaremos, ou não, em face de uma inconstitucionalidade por violação das garantias fundamentais conferidas pelo n.º 3 do artigo 268.º e pelo artigo 20.º da CRP, sendo a redacção em vigor à data de tal acto de notificação a do artigo 3.º do Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro.

II - O n.º 2 do mencionado artigo 87.º - na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro - dispõe que as notificações poderão ser efectuadas por carta registada, considerando-se efectuadas no terceiro dia útil posterior ao registo, pressupondo que a carta registada não tenha sido devolvida ao remetente e seja efectivamente entregue ao destinatário.

III - Toda a economia da notificação assenta na certeza do conhecimento pelo notificado do acto.

IV - Entre 1 de Fevereiro de 1996 e 31 de Dezembro de 1999 a notificação das liquidações oficiosas do IRC teve por formalidade legal a simples carta registada. Contudo, quanto às liquidações do IRS, seguem desde 1 de Julho de 1991 a formalidade da carta registada com aviso de recepção, pese embora se tratem de actos de idêntica natureza e não se vislumbre, expressamente, que razões nortearam o legislador para definir tal diferença durante aqueles três anos.

V - Não se coaduna com as características de um moderno sistema fiscal a arbitrária divergência de soluções dentro do mesmo ordenamento jurídico-tributário para questões essencialmente idênticas, nomeadamente no que diz respeito ao exercício das garantias dos contribuintes.

VI - Sendo o acto tributário 'um título jurídico de obrigação de imposto' - conforme doutrina de Alberto P. Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, p. 542 -, a notificação desempenha mais do que a função geral de levar ao conhecimento do destinatário, máxime do sujeito passivo da obrigação, o acto tributário que lhe respeita, constituindo um acto receptício.

VII - Dispõe o artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa que todos os actos administrativos de eficácia externa devem ser notificados aos seus interessados.

VIII - A obrigatoriedade constitucional de notificação dos actos administrativos integra o elenco dos direitos fundamentais formalmente constitucionais fora do catálogo da parte I da Constituição, na categoria dos direitos de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias prevista no artigo 17.º da CRP, beneficiando assim de um regime jurídico constitucional idêntico ao destes (Gomes Canotilho, Direito Constitucional, Almedina, 1993, p. 529).

IX - No âmbito dos actos impositivos de deveres e encargos para os particulares, impõe-se o diferimento da sua eficácia para o momento da sua notificação, princípio hoje vertido no n.º 1 do artigo 132.º do Código do Procedimento Administrativo.

X - A notificação assume aqui a natureza de requisito de eficácia objectiva do acto notificado. Pelo que é de rejeitar, no domínio do acto de liquidação, a aplicação do disposto no n.º 2 do mencionado artigo 132.º do CPA, porquanto do artigo 33.º, n.º 1, do CPT (artigo 45.º, n.º 1, da LGT) flui que as formalidades exigidas para a notificação da liquidação têm por fim de ordem pública garantir o exercício do direito de reacção contenciosa contra a liquidação pelo particular - cf. os artigos 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.

XI - A notificação dos actos tributários não é uma formalidade prevista como modo de ordenação e garantia de eficácia da actividade da administração fiscal, antes visa fundamentalmente o exercício do direito de defesa do sujeito passivo da obrigação de imposto, pelo que integra a natureza dos direitos subjectivos públicos.

XII - A determinação dos interesses protegidos pelas normas jurídicas não depende das concepções subjectivas do legislador, mas sim de uma ponderação objectiva de tais interesses, o que implica uma ponderação actual, e não uma ponderação feita em função da situação existente no momento da emissão da norma jurídica (de entre outros, Wolff e Bachof).

XIII - A tutela do contribuinte como titular de direitos subjectivos perante a administração fiscal só se mostra completa pelo alargamento dos requisitos formais do modo de notificação dos actos aos seus interessados directos, daí que as garantias constitucionais dos n.os 4 e 5 exijam, para serem efectivos e não meramente virtuais, a observância da garantia consagrada no n.º 3, todos do já citado artigo 268.º da CRP.

XIV - É visível a estreita conexão entre o procedimento administrativo e os direitos subjectivos dos particulares, máxime no modo como se efectiva a notificação das decisões da administração fiscal destinadas a, no exercício de um poder de autoridade, produzir efeitos jurídicos imediatos numa relação jurídica, individual e concreta.

XV - Uma vez que as soluções do CPA não patrocinam largamente a exigência e a importância constitucional da notificação, consagrada no n.º 3 do artigo 268.º da CRP, há razões para se apertarem as rédeas do controlo da constitucionalidade da interpretação e da aplicação amplas que a Administração venha a fazer das soluções fixadas neste artigo 132.º do CPA, sob pena de se ultrapassarem as garantias constitucionais na matéria.

XVI - A formalidade de registo simples, introduzida pelo Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro, no artigo 87.º, n.º 2, do CIRC, apenas vingou entre Fevereiro de 1996 e Dezembro de 1999, tendo o legislador recuperado o artigo 67.º, n.º 1, do CPT (de Julho de 1991) para o actual artigo 38.º, n.º 1, do CPPT (em Janeiro de 2000), com eficácia revogatória expressa pelo artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro.

XVII - Durante aqueles três anos vingou, nas alterações introduzidas pelo Decreto-Lei 7/96 no artigo 87.º, n.º 1, do CIRC, um sentido contrário ao pretendido pelo artigo 268.º da CRP, no que importa à tutela efectiva da equiparação das posições da administração fiscal e dos sujeitos contribuintes, pela menor garantia de formalidade da notificação das liquidações do IRC fora dos períodos normais consignados no Código, aliás, em total discrepância com as formalidades legais para os actos similares em sede de IRS.

XVIII - Estaremos perante uma inconstitucionalidade material, por confronto com a norma do n.º 3 do artigo 268.º da CRP, se se aplicar o n.º 2 do artigo 87.º do CIRC, na redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro."

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

II - 1.1 - O objecto do presente recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade é constituído pela norma do n.º 2 do artigo 87.º do CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei 442-B/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 3.º do Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro.

Prevendo os casos de liquidação do imposto pelos serviços, a que se refere o artigo 70.º do Código, dispunha o n.º 1 do artigo 87.º, na redacção deste último diploma, no sentido da notificação do contribuinte para pagar o imposto e os juros que se mostrem devidos no prazo de 30 dias a contar a partir da notificação.

E acrescentava o seu n.º 2:

"A notificação a que se refere o número anterior será feita por carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo."

1.2 - A questão de constitucionalidade equacionada subentende a violação do disposto no n.º 3 do artigo 268.º da CR, nos termos do qual os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Na tese do acórdão recorrido, sendo a notificação o modo de levar ao conhecimento do interessado um determinado acto que, embora em si mesmo seja independente do acto notificado, todavia, se insere no processo integrativo de eficácia deste, a norma objecto do recurso, ao dispensar a formalidade do aviso de recepção na notificação por correio registado, representa uma menor garantia, constitucionalmente censurável, no âmbito das garantias formais que hão-de assegurar o recurso contencioso.

Será procedente este ponto de vista?

2.1 - A execução fiscal a que a ora recorrida se opõe teve por objectivo a cobrança coerciva de dívidas provenientes do IRC de 1995.

De acordo com o acórdão do tribunal a quo, foi julgada provada a seguinte matéria de facto:

"1 - Contra a oponente foi instaurada execução fiscal para cobrança coerciva de dívida provenientes do IRC de 1995 no montante de 4 979 444$.

2 - A liquidação, com o n.º 8310002807, e efectuada em 3 de Março de 1998, teve origem em matéria colectável determinada com recurso a métodos indiciários.

3 - Para notificação da oponente da fixação do lucro tributável, foi expedida carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 30 de Janeiro de 1997.

4 - A oponente reclamou dessa fixação.

5 - Para notificação da decisão da comissão de revisão à oponente, foi expedida carta registada com aviso de recepção, a qual foi devolvida ao remetente com a indicação de 'não reclamado' e 'não atendeu'.

6 - Para o mesmo efeito foi então expedida nova carta para o mandatário da oponente constituído no processo de reclamação, tendo o aviso de recepção sido assinado em 6 de Fevereiro de 1998.

7 - Para a notificação da liquidação n.º 8310002807, à oponente foi expedida carta registada, a fl. 39 dos autos, para a morada indicada como a sede social da oponente."

2.2 - O acórdão recorrido sublinha as alterações ocorridas em matéria de formalidades da notificação das liquidações, desde a entrada em vigor do CIRC e, bem assim, do CIRS - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares:

"A - Carta registada simples - artigos 139.º, n.º 3, do CIRS e 87.º, n.º 2, do CIRC.

B - Carta registada com aviso de recepção a partir de 1 de Julho 1991 - artigo 65.º, n.º 1, do CPT; ex vi, artigo 11.º do Decreto-Lei 154/91, de 23 de Abril (CPT), que revogou os artigos 139.º, n.º 3, do CIRS e 87.º, n.º 2, do CIRC.

C - Carta registada simples a partir de 1 de Fevereiro de 1996 - artigo 87.º, n.º 2, do CIRC; ex vi, artigo 3.º do Decreto-Lei 7/96, de 7 de Fevereiro, que alterou a redacção do artigo 87.º, n.os 1 e 2, do CIRC.

D - Carta registada com aviso de recepção a partir de 1 de Janeiro de 2000 - artigo 38.º, n.º 1, do CPPT; ex vi, artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro (CPPT), que revogou o artigo 87.º, n.º 2, do CIRC.

5 - Ou seja, entre 1 de Fevereiro de 1996 e 31 de Dezembro de 1999, a notificação das liquidações oficiosas do IRC teve por formalidade legal a simples carta registada; quanto às liquidações do IRS, seguem desde 1 de Julho de 1991 a formalidade da carta registada com aviso de recepção, pese embora se trate de actos de idêntica natureza e não se vislumbre, expressamente, que razões nortearam o legislador para definir tal diferença durante aqueles três anos, de 1996 a 1999."

Num posterior momento, partindo do princípio do dever de notificação de todos os actos administrativos de eficácia externa, o que, particularmente quanto ao acto tributário, tem lugar, o acórdão chega à conclusão de que a norma sindicanda, ao revogar a formalidade do aviso de recepção na notificação por correio registado, oferece uma menor garantia de formalidades quanto à notificação das liquidações do IRC fora dos períodos normais consignados no respectivo Código, mostrando-se, como tal, em desconformidade com o n.º 3 do artigo 268.º da CR, pelo que assim a não aplicou.

3.1 - A notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, decorrendo do n.º 3 do artigo 268.º da lei fundamental que a Administração tem o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam, "mediante comunicação oficial e formal", para seguir Gomes Canotilho e Vital Moreira (in Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, 1993, p. 935).

No entanto, é ao legislador ordinário que se deixa o encargo de determinar concretamente o modo de proceder a essa notificação, e que, naturalmente, deverá ser constitucionalmente adequado, observado que seja, como nas suas alegações o Ministério Público destaca, o princípio constitucional da proibição da indefesa.

É que, na verdade, ao estabelecer o circunstancialismo notificatório, não poderá o legislador privilegiar o interesse na celeridade e na eficácia processuais em termos excessivos e desproporcionados, mas sim ter em consideração a conjugação desses propósitos com as exigências de segurança e de certeza compatíveis com a garantia do efectivo conhecimento do acto, transmitido ao seu destinatário em condições seguras e idóneas para o exercício oportuno dos meios de reacção previstos.

Assim, a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, e como o magistrado recorrente observa, "não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais", sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinado momento, no receptáculo postal.

A esta luz, concorda-se com a recorrente quando esta, sob a invocação da tutela dos interesses dos contribuintes, defende que, se a esfera jurídica destes for passível de ser afectada no tocante aos seus direitos por via da eficácia externa de um acto tributário, se perderá "a ideia das garantias constitucionais da recorribilidade dos actos tributários" sempre que a prática do acto não lhes for notificada de modo a assegurar-se o seu conhecimento efectivo, apurado em critério de normalidade.

Reconhece-se, obviamente, que a suficiência do registo simples, que o Decreto-Lei 7/96 introduziu no n.º 2 do artigo 87.º do CIRC, subsistiu entre o início da vigência desse diploma e Dezembro de 1999, altura em que o legislador "recuperou" o disposto no n.º 1 do artigo 65.º do Código de Processo Tributário -aprovado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei 154/91, de 23 de Abril-, com texto que viria a ser "reproduzido" no actual n.º 1 do artigo 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei 433/99, de 26 de Outubro: "as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências".

Ora, "actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes" são, desde logo, de entre outros, os actos tributários de correcção ou fixação da matéria colectável e da liquidação do imposto, sendo certo que, quanto a esta última, poderá ser efectuada pelo próprio contribuinte ou, como sucedeu no caso vertente, pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cf. os artigos 70.º e segs. do CIRC, na redacção ao tempo em vigor; Direcção-Geral dos Impostos, nos termos da actual redacção, a que corresponde o artigo 82.º).

De acordo com o n.º 1 do artigo 64.º do Código de Processo Tributário, então vigente, tais actos só produzem efeitos em relação aos contribuintes quando lhes sejam notificados.

3.2 - É a norma do n.º 2 do artigo 87.º do CIRC, na dimensão sindicanda, merecedora de censura jurídico-constitucional por deficiência garantística quanto ao acto que prevê?

Crê-se que o regime nela estabelecido - sem prejuízo de ser diferente o actualmente em vigor e, já então, a disciplina existente em domínios próximos -, ao admitir a notificação por simples carta registada, sem aviso de recepção, não peca por vício de inconstitucionalidade, radique este no n.º 3 do artigo 268.º ou no artigo 20.º da lei fundamental.

Com efeito, independentemente de se considerar a liquidação do imposto em causa como um acto receptício, ou seja, que, levado ao conhecimento do contribuinte, só se considera perfeito após a notificação (assim, José Manuel M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 418), o certo é que, integrando-se o acto de notificação em procedimento pendente, em curso perante a administração fiscal, o domicílio fiscal do contribuinte, necessariamente fixado, afasta, em termos de plausibilidade, o risco de ausência ocasional - para mais tratando-se de ente colectivo - e, de qualquer modo, sempre o interessado dispõe da possibilidade de ilidir a presunção de oportuna recepção da carta, demonstrando que esta, sem culpa da sua parte, não foi recebida nas instalações da respectiva sede (relevando, obviamente, a alegação, ocorrida no caso concreto, de alteração da sede, em todo o caso não comunicada oportunamente à administração fiscal).

Assim sendo, mostra-se suficientemente acautelado o conhecimento, por parte do contribuinte, do acto de notificação e da fundamentação que ele comporta, não havendo censura a fazer do ponto de vista dos valores constitucionalmente protegidos, sem embargo de se considerar que a actual opção do legislador pelo registo com aviso de recepção se mostrar mais conseguida, nessa mesma perspectiva garantística.

III - Em face do exposto, decide-se conceder provimento ao recurso, devendo, em conformidade, ser reformulado o acórdão recorrido no que à questão de constitucionalidade respeita.

14 de Março de 2002. - Alberto Tavares da Costa (relator) - Maria dos Prazeres Beleza - José de Sousa e Brito - Luís Nunes de Almeida.