Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2025
Acórdão do STA de 22 de Janeiro de 2025, no Processo 111/23.4BALSB - Pleno da 2.ª Secção
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 - Relatório
1.1 - A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, vem, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi do n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei 10/2011, de 20 de janeiro, com a alteração introduzida pela Lei 119/2019, de 18 de setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), datada de 30/05/2023, no processo 456/2022-T CAAD, invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/09/2013, proferido no Processo 0866/13, o qual convoca como decisão fundamento.
1.2 - Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:
«[...]
A. Vem a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, face à decisão arbitral proferida no Processo 456/2022-T CAAD, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e não se conformando com o conteúdo do segmento decisório que afirma:
«E o entendimento referido não é alterado pelo facto de terem sido vendidos bens que não estavam directamente afectos à actividade comercial das pessoas singulares declaradas insolventes.
Com efeito, como resulta do ponto 3 do Relatório do DL n.º 53/2004, de 18 de Março, que aprovou o CIRE, atrás transcrito, “sendo a garantia comum dos créditos o património do devedor, é aos credores que cumpre decidir quanto à melhor efectivação dessa garantia, e é por essa via que, seguramente, melhor se satisfaz o interesse público da preservação do bom funcionamento do mercado”, pelo que, todos os bens propriedade do devedor, entretanto declarado insolvente, estão vocacionados para a garantia dos débitos da sua actividade comercial.» Destaques nossos
B. vem dela recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) ex vi n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei 10/2011, de 20 de Janeiro), com a alteração introduzida pela Lei 119/2019, de 18 de Setembro, por aquele entendimento ser contrário ao acórdão deste Colendo Tribunal, de 25-09-2013, autuado com o n.º 0866/13, no qual se decidiu, sem margem para quaisquer dúvidas que:
“I - De acordo com o disposto no art. 269.º, alínea e), do CIRE, ficam isentas de IS as vendas de «elementos do activo da empresa».
II - Assim sendo, a referida isenção não abrange a venda de prédio urbano destinado à habitação que pertence a pessoa singular, não bastando para beneficiar daquela isenção o facto de se tratar de actos de venda praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, antes havendo de demonstrar-se que o bem vendido integra o activo de uma empresa.” Destaques nossos
C. No caso está apenas em causa saber se a venda de um bem imóvel, que não pertence a uma empresa nem estava destinado ao exercício de actividade empresarial, mas que era propriedade de uma pessoa singular e com destino a habitação, não havendo notícia da sua afectação a actividade empresarial, pode beneficiar de isenção de IS em razão de ter sido efectuada num processo de insolvência.
D. Ora, a decisão recorrida obnubilou in totum o facto de os imóveis em dissídio não estarem afectos a qualquer actividade empresarial.
E. Conforme susodito, o centro de arbitragem, ao contrário, perante a situações de facto análogas, aplicando o mesmo normativo (alínea e) do n.º 1 do artigo 269 do CIRE), decidiu haver lugar à isenção, descurando o requisito de afectação dos imóveis à actividade comercial/empresarial exercida pela pessoa singular sobre a questão da afectação dos imóveis.
F. Com efeito, retira-se da melhor jurisprudência exarada por este Colendo tribunal que para efeitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 269.º do CIRE, para que aquela isenção opere em benefício de pessoas singulares terão de se preencher dois requisitos cumulativos, i.e.,:
1. que a pessoa singular esteja no âmbito de uma insolvência empresarial, ou seja, que exerça uma actividade comercial/empresarial encontrando-se, portanto, enquadrado, para efeitos fiscais, no grupo dos rendimentos empresariais e que
2. o imóvel estivesse afetado à sua actividade, qualquer que ela fosse, pertencendo concomitantemente, ao activo circulante.
G. Ou seja, dúvidas não subsistem de
i) que há identidade de facto, pois estamos perante insolvências de pessoas singulares e de imóveis que foram adquiridos pela ora Recorrida em sede do processo dessas mesmas insolvências,
ii) que perante situações de facto idênticas as decisões aqui trazidas decidem de forma diametralmente oposta
iii) o Acórdão Fundamento (deste Colendo Tribunal) ao interpretar o mesmo artigo e ao subsumi-la a situações de facto idênticas decidiu que não havia lugar à isenção, no pressuposto de que os imóveis não estavam afectos a uma actividade comercial/empresarial exercidada pelo insolvente singular.
iv) a decisão recorrida a decisão recorrida, ao contrário, perante a situações de facto análogas, aplicando o mesmo normativo (alínea e) do n.º 1 do artigo 269 do CIRE), decidiu haver lugar à isenção, descurando o requisito de afectação dos imóveis à actividade comercial/empresarial exercida pela pessoa singular.
H. Destarte os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão:
A venda de um bem imóvel, que não pertence a uma empresa nem estava destinado ao exercício de actividade empresarial, mas que era propriedade de uma pessoa singular e com destino a habitação, não havendo notícia da sua afectação a actividade empresarial, pode beneficiar de isenção de IS em razão de ter sido efectuada num processo de insolvência?
I. No caso sub judice, pretende a ora Recorrida, prevalecer-se do benefício fiscal previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 269.º do CIRE.
J. Porém, os imóveis em dissidio não estavam afectos a uma actividade comercial/empresarial exercida pelos insolventes singulares.
K. Assim, não é de todo descurável aferir se o imóvel objecto de venda no âmbito do processo de insolvência se encontrava afecto à actividade empresarial dos insolventes singulares - ou empresários em nome individual - passaria por demonstrar que o imóvel se encontrava registado no activo imobilizado da contabilidade de empresário daqueles, com as consequências que daí decorrem, designadamente, ao nível do registo das depreciações e eventual relevância em sede de mais ou menos valias, assim como pela demonstração de que os encargos relativos àquele bem eram reconhecidos no âmbito da actividade empresarial do Insolvente.
L. A ora Recorrida, não é um sujeito passivo qualquer: é uma entidade bancária, uma grande empresa (um grande contribuinte), sendo notório que dispõe de funcionários e consultores especializados em questões fiscais e, ainda, que, no decurso normal da sua actividade, efectua numerosas aquisições/vendas/leasings de imóveis
M. Assim, enquanto adquirente dos imóveis passíveis de beneficiar da isenção qualquer aquando do processo de aquisição, deveria munir-se dos elementos necessários à comprovação, para além do mais, dos benefícios ficais de que pretendesse usufruir em tal processo.
N. Ademais estando em causa um benefício fiscal evidentemente, a prova dos respectivos pressupostos por quem, de acordo com as regras que repartem o respectivo ónus, a ela está obrigado.
O. Ora, nada disso sucedeu nos autos recorridos.
P. Aliás a decisão recorrida é clara
«E o entendimento referido não é alterado pelo facto de terem sido vendidos bens que não estavam directamente afectos à actividade comercial das pessoas singulares declaradas insolventes.
Q. Conclusivamente, citemos o Acórdão fundamento
Como ficou dito no também já referido acórdão de 3 de Julho de 2013, proferido no processo 765/13, que passamos a citar, aí «estava em causa averiguar se “[...] beneficia da isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Bens Imóveis (IMT) prevista no artigo 270.º n.º 2 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) a aquisição, em fase de liquidação de activos em processo de insolvência, de um bem imóvel que integra o património da empresa insolvente”.
E para responder à questão ponderou-se:
De qualquer modo, para o que nos interessa no caso dos autos, o ponto é que terá de tratar-se de bens imóveis que integrem o património de uma empresa e não os bens imóveis de pessoas singulares, com a única justificação de fazerem parte de um processo de insolvência, como se defende na sentença recorrida».
A nosso ver, os considerandos expendidos no acórdão que vimos de citar [acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 949/11], referindo-se embora ao IMT, são integralmente transponíveis para a situação sub judice, em que está em causa o IS relativo à mesma aquisição.
[...]
No caso está apenas em causa saber se a venda de um bem imóvel, que não pertence a uma empresa nem estava destinado ao exercício de actividade empresarial alguma, mas que era propriedade de uma pessoa singular e com destino a habitação, não havendo notícia da sua afectação a actividade empresarial alguma, pode beneficiar de isenção de IS em razão de ter sido efectuada num processo de insolvência.
A resposta, a nosso ver, não pode ser senão negativa, pois a hipótese não é subsumível à previsão da alínea e) do art. 169.º do CIRE, que se refere exclusivamente à venda de «elementos do activo da empresa». Destaques nossos
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo 456/2022 - T CAAD e o Acórdão deste Colendo Tribunal de 25-09-2013, autuado com o n.º 0866/13 (decisão fundamento) disponível em:
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dfcedf1ffe47cf2380257bf80047940a?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1
E, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo 456/2022 - T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina das decisões/Acórdãos fundamento.»
1.3 - Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.
1.4 - Não foram apresentadas contra-alegações.
1.5 - O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de ser dado provimento ao presente recurso, o qual se transcreve na parte considerada relevante:
«(…)
DO MÉRITO
Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos estarem verificados os aludidos pressupostos de oposição de Acórdãos.
Para o Acórdão Fundamento, a referida isenção relativa à venda do imóvel afeto a habitação, pertencente a pessoa singular, efetuada no âmbito de um processo de insolvência, haverá de ficar dependente da resposta a dar à questão de saber se o dito imóvel integrava o “ativo da empresa”.
Trata-se pois de saber se a isenção de Imposto de Selo consagrada na alínea e) do artº. 269.º do CIRE, também se aplica às vendas de imóveis em insolvências de pessoas singulares e mesmo que esses imóveis não estejam diretamente ligados à atividade comercial da pessoa declarada insolvente.
In casu, os imóveis eram propriedade de pessoas singulares, que, embora pudessem estar coletadas numa atividade económica, os prédios em causa, destinados à habitação, não se encontravam afetos à sua atividade.
De referir que todos os insolventes, em cujo processo a Recorrida adquiriu os imóveis referidos nos diversos títulos de aquisição são pessoas singulares que desenvolviam ou tinham desenvolvido uma atividade comercial.
Entre o mês de Janeiro e o mês de Agosto do ano de 2019, foi a ora Recorrida notificada das liquidações de IS relativas às operações de aquisição dos bens imóveis identificados nos autos.
Dispõe o artº. 269.º do CIRE que:
CÓDIGO DA INSOLVÊNCIA E DA RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS
Artigo 269.º
Benefício relativo ao imposto do selo
«Estão isentos de imposto do selo, quando a ele se encontrem sujeitos, os seguintes atos, desde que previstos em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente: a) [...] b) (Revogada.) c) [...] d) [...] e) A realização de operações de financiamento, o trespasse ou a cessão da exploração de estabelecimentos da empresa, a constituição de sociedades e a transferência de estabelecimentos comerciais, a venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como a locação de bens;
f) [...]
g) [...]»
(Destaque nosso).
Entende a AT que a referida norma só se aplica a empresas que sejam sociedades comerciais ou pessoas colectivas, que os imóveis a alienar estejam afectos à atividade comercial da empresa e que se destinem a prosseguir uma qualquer atividade comercial relacionada com a atividade que era desenvolvida pela entidade insolvente.
Assim, segundo a Recorrente, está em causa a compra de imóveis no âmbito de um processo de insolvência de pessoa singular, pelo que caberá determinar se o imóvel objecto de venda no âmbito do processo de insolvência integra, na terminologia utilizada pela norma, o “activo da empresa”.
Para a AT, dúvidas não restam que, em substância, a alínea e) do n.º 1 do artigo 269.º do CIRE reporta a aplicação da isenção à circunstância de estar em causa, para o que aqui nos interessa, a venda de “elementos do activo da empresa” previstos em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.
Já para o Tribunal a quo, uma vez que esses imóveis, das pessoas singulares, também estão apreendidos pela massa falida e terão de ser alienados no cumprimento de planos de liquidação para a satisfação dos credores dessas pessoas singulares, naturalmente que a sua alienação beneficia da isenção de imposto de selo, concedida pelo artº. 269.º, al. e), não sendo necessário que tais imóveis sejam considerados ativos da empresa.
Para a Decisão Arbitral, o entendimento referido não é alterado pelo facto de terem sido vendidos bens que não estavam diretamente afectos à atividade comercial das pessoas singulares declaradas insolventes.
Ora, qualquer interpretação da lei, tem de ter nesta um mínimo de correspondência verbal, como determina o art.º 9.º, n.º 2 do Cód. Civil, sendo que, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo, o interprete deverá presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e exprimiu adequadamente o seu pensamento.
Nessa medida, acolhemos aqui a tese do Supremo Tribunal, segundo a qual é necessário determinar se o imóvel objeto da venda no âmbito de um processo de insolvência integra o património da empresa, ou seja, o “ativo da empresa”.
Temos para nós que será esta a interpretação mais próxima da letra da lei e simultaneamente mais conforme com a coesão do sistema jurídico, designadamente, com o entendimento prevalecente que residiria no sentido e extensão da autorização legislativa concedida ao Governo ao abrigo da qual foi aprovado o CIRE (fixado nos artigos 2.º e seguintes da Lei 39/2003, de 22 de Agosto) pois que, no que se refere às isenções de imposto municipal de sisa (hoje IMT), dispunha o n.º 3 do artigo 9.º daquela lei de autorização legislativa que: «Fica, finalmente, o Governo autorizado a isentar de imposto municipal de sisa as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente: c) [...] da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos [...]».
Serão pois os elementos ativos da empresa os objetos da venda visados no disposto na alínea e) do art. 269.º do CIRE.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, e ressalvado o sempre devido respeito por opinião contrária, pronunciamo-nos pelo provimento do presente recurso, entendendo dever prevalecer a tese constante do citado Acórdão deste Supremo Tribunal (prolatado no âmbito do Proc. n.º 0866/13); razão pela qual, a nosso ver, deverá ser fixada jurisprudência no referido sentido.
1.6 - Notificadas as partes do parecer proferido pelo Digno Magistrado do Ministério Público, nada disseram.
1.7 - Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para julgamento.
2 - Fundamentação de Facto
2.1 - Na decisão arbitral recorrida proferida no Processo 456/2022-T CAAD, em 30/05/2023, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:
«3.1 - Factos provados
De acordo com a alegação das partes e dos documentos juntos e com interesse para a decisão final dos presentes autos, estão provados os seguintes factos:
a) O Requerente é uma sociedade anónima, que tem por objecto social o exercício da actividade bancária, nesta se incluindo todas as operações compatíveis com essa actividade e permitidas por lei. (provado por acordo das partes)
b) No exercício dessa actividade, o Requerente adquiriu, no âmbito de processos de insolvência de diversas entidades, de quem era credor hipotecário, os bens imóveis constantes da relação que foi apresentada pelo requerente sob a forma de tabela como documento 4 e que aqui se dá como provada para todos os devidos efeitos. (provado por acordo das partes)
c) As referidas transmissões estão comprovadas pelas cópias das escrituras de aquisição e documentos particulares autenticados juntos em número de 35 (trinta e cinco) como títulos de transmissão, nos documentos 5 e 6 e que aqui se dão como integralmente reproduzidos - (provado pelos documentos 5 e 6 juntos com o requerimento inicial e por acordo das partes).
d) Todos os insolventes, em cujo processo o requerente adquiriu os imóveis referidos nos diversos títulos de aquisição são pessoas singulares. (provado pelos documentos 5 e 6 juntos com o requerimento inicial e por acordo das partes).
e) Em todos títulos de transmissão é referido o arquivamento de documento de liquidação de IS, da mesma data da liquidação de IMT, emitido por serviço de Finanças, onde consta o reconhecimento de isenção de imposto de selo, nos termos do artigo 269.º do CIRE. (provado pelos documentos 5 e 6 juntos com o requerimento inicial)
f) As pessoas singulares declaradas insolventes à data da transmissão dos imóveis para o requerente, por intermédio dos respectivos administradores de insolvência, desenvolviam ou tinham desenvolvido uma actividade comercial. (provado pelos comprovativos extraídos do Portal das Finanças juntos sob o n.º 7, com o requerimento inicial e ainda que tacitamente por acordo das partes).
g) Posteriormente e em data não concretamente apurada, foi o Requerente notificado da intenção da AT de proceder a liquidações adicionais de IS relativas às operações de aquisição dos bens imóveis referidas, relativamente à qual exerceu o direito de audição em 15/11/2018, tendo sido indeferido pela AT o argumentário do requerente por decisão de 08/03/2019. (provado pelo documento 8 junto com o requerimento inicial).
h) Entre o mês de Janeiro e o mês de Agosto do ano de 2019, foi a Requerente notificada das liquidações de IS relativas às operações de aquisição dos bens imóveis acima melhor identificados. (provado pelo processo administrativo)
i) Entendeu a requerida que não se encontram verificados os pressupostos necessários para a aplicação do artigo 269.º do CIRE e que, como tal, a Requerente beneficiou ab initio indevidamente da isenção em referência. (provado por acordo das partes).
j) Numa das liquidações descreve-se esse fundamento da forma seguinte:
 |
k) O requerente procedeu ao pagamento atempado de todas as liquidações adicionais, cuja revisão foi pedida, no valor de € 48.414,62 (acordo das partes - artº. 44.º do PPA e ponto 10 da informação que sustenta o indeferimento ora impugnado)
l) Contudo, não se conformando com as liquidações de IS ante expostas, o Requerente apresentou a 08-03-2022, para as liquidações emitidas no ano de 2019, pedido de revisão oficiosa instaurado sob o n.º ... 2022...,
m) Para tanto fundamentou esse seu pedido, alegando que as liquidações de IS da Verba 1.1 em causa se encontram feridas de ilegalidade, dado as aquisições terem ocorrido no âmbito de processos de insolvência, e como tal, deverem beneficiar da isenção prevista no artigo 269.º, alínea e) do CIRE
n) Por despacho datado de 02/06/2022, do Chefe de Divisão da Justiça Tributária, junto da UGC, exarados na informação elaborada por aquele Serviço, foi determinada a rejeição liminar do pedido, por intempestividade, nos termos e com os fundamentos que se seguem:
“68. Atendendo a que se refere a atos tributários de liquidação de IS, praticado a partir (inclusive) do dia 31 de março de 2016, a situação não preenche os pressupostos contidos na 2.ª parte e 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
[...]
71 - Pelo que, no caso em apreço, o requerimento no qual se consubstancia o presente pedido de revisão oficiosa dos atos tributários é, com efeito, intempestivo, dado ter sido apresentado em 08.03.2022 (fls. 1 dos autos) em consonância com o estabelecido no mencionado artigo 78.º da LGT vigente à data.”
o) A 14-06-2022, foi o Requerente notificado, através do ofício com o n.º do ofício n.º ...-D3T/2022, com data de 03-06-2022, do referido despacho de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa melhor identificado em cima.
p) O Requerente apresentou a 27-07-2022, o presente pedido de pronúncia no Tribunal Arbitral.
3.2 - Factos não provados e fundamentação da matéria de facto considerada provada.
Não existem outros factos não provados com interesse para a decisão deste processo.
Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela requerente e no que consta do processo administrativo e também os factos que as partes estão de acordo em considerar provados, conforme resulta do por si alegado em sede de requerimento inicial e das respostas que lhe sucederam.»
2.2 - No Acórdão do STA proferido no Processo 0866/13, em 25.09.2013 (acórdão fundamento), consta o seguinte julgamento da matéria de facto:
«1 - A impugnante adquiriu o prédio urbano, composto de casa de habitação, anexo e quintal, sito na Rua …, freguesia de … (S. Miguel), inscrito na matriz sob o artigo 510, daquela freguesia, concelho de V N Famalicão no dia 20/10/2011, no âmbito do processo de insolvência de B…, a correr termos no 4.º Juízo Cível do Judicial de Vila Nova de Famalicão, com o n.º 237/10ATJVNF-A.
2 - O prédio em questão fora arrolado e apreendido para a massa insolvente e a impugnante comprou-o pelo preço de 190.000,00 €;
3 - A impugnante requereu verbalmente a isenção de IS no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão.
4 - Tal benefício não foi reconhecido por aquele serviço por se tratar de uma aquisição a uma pessoa singular, tendo procedido à liquidação ora em crise, que a impugnante pagou previamente à realização da escritura de compra e venda».
3 - Fundamentação de Direito
3.1 - Requisitos de admissão do recurso
Invoca a recorrente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal proferido em 25.09.2013, no processo 0866/13, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.
Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.
A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3, do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.
Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2), a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:
- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;
- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;
- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.
O mesmo será dizer que, para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, se impõe a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência.
O carácter excecional do recurso para uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.
Da aplicação dos requisitos enunciados ao caso sob decisão resulta a conclusão de que todos se verificam.
Vejamos:
Existe uma identidade substancial da norma jurídica aplicável, que não sofreu alterações à sua redação entre o momento em que foi proferido o acórdão deste STA e a data da decisão arbitral, concretamente o artigo 269.º, alínea e), do CIRE, não havendo a este respeito desacordo entre as partes. Sendo que, nas duas decisões, a questão a resolver com relevo para o presente recurso é exatamente a mesma: saber se a isenção de imposto de selo consagrada no artigo 269.º do CIRE, alínea e) também se aplica às vendas de imóveis em processo de insolvência de pessoas singulares, mesmo nas situações em que esses imóveis não estejam diretamente ligados à atividade comercial da pessoa declarada insolvente; ou apenas relativamente à aquisição de bens ou elementos do ativo de uma empresa.
Verifica-se, igualmente, uma identidade substancial da situação de facto a ela subsumível, como resulta do probatório de ambas as decisões, com destaque para o facto de em ambas ter havido uma aquisição de imóveis destinados à habitação no âmbito de processos de insolvência de pessoas singulares, sem que em alguma delas se tenha provado uma afetação daqueles imóveis à atividade empresarial e, portanto, tenham sido considerados um elemento do seu ativo. Neste sentido, atente-se nos excertos das duas decisões que, de seguida, se transcrevem (o sublinhado é nosso).
Processo 456/2022-T (decisão recorrida)
«5 - E o entendimento referido não é alterado pelo facto de terem sido vendidos bens que não estavam directamente afectos à actividade comercial das pessoas singulares declaradas insolventes.».
Processo 0866/13 (decisão fundamento)
«No caso está apenas em causa saber se a venda de um bem imóvel, que não pertence a uma empresa nem estava destinado ao exercício de actividade empresarial alguma, mas que era propriedade de uma pessoa singular e com destino a habitação, não havendo notícia da sua afectação a actividade empresarial alguma, pode beneficiar de isenção de IS em razão de ter sido efectuada num processo de insolvência.».
Além disso, a adoção de soluções opostas em cada uma das decisões em confronto é absolutamente clara e decorre de decisões expressas.
Na decisão recorrida sustenta-se:
«E o entendimento referido não é alterado pelo facto de terem sido vendidos bens que não estavam directamente afectos à actividade comercial das pessoas singulares declaradas insolventes.
[...]
Deste modo, porque esses imóveis das pessoas singulares, que estas até deram como garantia real dos créditos que obtiveram, também estão apreendidos pela massa falida e terão de ser alienados no cumprimento de planos de liquidação para a satisfação dos credores dessas pessoas singulares, naturalmente que a sua alienação beneficia da isenção de imposto de selo, concedida pelo artº. 269.º, al. e)…».
No acórdão fundamento conclui-se:
«I - De acordo com o disposto no art. 269.º, alínea e), do CIRE, ficam isentas de IS as vendas de «elementos do activo da empresa».
II - Assim sendo, a referida isenção não abrange a venda de prédio urbano destinado à habitação que pertence a pessoa singular, não bastando para beneficiar daquela isenção o facto de se tratar de actos de venda praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, antes havendo de demonstrar-se que o bem vendido integra o activo de uma empresa.».
Por fim, verifica-se que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Decorre da exposição que acabámos de fazer que se confirma o preenchimento dos requisitos para admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, passando-se, assim, ao conhecimento do mérito do mesmo.
3.2 - Análise do Direito
Importa agora proceder à necessária uniformização que passa pela interpretação do artigo 269.º, alínea e), do CIRE.
Dispõe o artigo 269.º do CIRE:
«Estão isentos de imposto do selo, quando a ele se encontrem sujeitos, os seguintes actos, desde que previstos em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente:
a) As modificações dos prazos de vencimento ou das taxas de juro dos créditos sobre a insolvência;
b) Os aumentos de capital, as conversões de créditos em capital e as alienações de capital;
c) A constituição de nova sociedade ou sociedades;
d) A dação em cumprimento de bens da empresa e a cessão de bens aos credores;
e) A realização de operações de financiamento, o trespasse ou a cessão da exploração de estabelecimentos da empresa, a constituição de sociedades e a transferência de estabelecimentos comerciais, a venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como a locação de bens;
f) A emissão de letras ou livranças;
g) A constituição ou prorrogação de garantias».
Resulta de forma cristalina da alínea e) do artigo referido que só haverá isenção de imposto de selo quando (respeitados os requisitos do corpo do artigo referentes ao plano de insolvência e de liquidação da massa insolvente) for praticada uma venda de elementos do ativo da empresa. A letra da lei é absolutamente clara e restringe-se, na alínea e) - disposição que ambas as partes consideraram que fixava o regime da isenção - à venda de imóveis que façam parte do ativo da empresa. Não se podendo retirar dessa alínea, como se sustenta na decisão recorrida, que estariam incluídos todos os bens que façam parte da massa insolvente. A leitura da mencionada alínea e) deve ser feita conjuntamente com o corpo do artigo onde, de facto, se faz referência à prática de atos concernentes à liquidação da massa insolvente, onde poderia, naturalmente, estar incluída a alienação dos bens imóveis considerados na decisão arbitral, mas exigindo, ao mesmo tempo, taxativamente, usando a expressão «os seguintes atos», que só pode haver isenção, se essa operação se puder a eles reconduzir, tal como constam das alíneas seguintes: no caso concreto (pela delimitação que decorre do caso sub judice e que as próprias partes fizeram), especificamente, a alínea e) que, como dissemos, é claríssima e se refere a elementos que façam parte do ativo da empresa e não a outros. Ora, qualquer interpretação da lei, tem de ter nesta um mínimo de correspondência verbal, como determina o artigo 9.º, n.º 2 do Código Civil (cuja aplicação é reforçada até pelo facto de o artigo 11.º da LGT, expressamente afirmar que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis), sendo que, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo do C.C., o intérprete deverá presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e exprimiu adequadamente o seu pensamento.
Consideramos, portanto, que a enumeração taxativa do artigo 269.º do CIRE não dá espaço para que se sustente qualquer lacuna que, mesmo que num plano puramente especulativo se concebesse como podendo surgir, não poderia ser preenchida com recurso à analogia, como decorre do artigo 10.º do EBF que prescreve que as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são suscetíveis de integração analógica.
Também numa perspetiva de interpretação extensiva, esta apesar de tudo admitida pelo artigo 10.º do EBF, nos surge como não sendo viável a extensão teleológica que na sentença recorrida parece ser sustentada, pois dos argumentos avançados, concretamente:
«…pelo que, todos os bens propriedade do devedor, entretanto declarado insolvente, estão vocacionados para a garantia dos débitos da sua actividade comercial. Aliás, o mesmo se passa com as pessoas colectivas quando sejam proprietárias de imóveis que não estando directamente afectos à sua actividade comercial, se houver uma insolvência, também respondem pelas dívidas da sociedade na insolvência.
Deste modo, porque esses imóveis das pessoas singulares, que estas até deram como garantia real dos créditos que obtiveram, também estão apreendidos pela massa falida e terão de ser alienados no cumprimento de planos de liquidação para a satisfação dos credores dessas pessoas singulares, naturalmente que a sua alienação beneficia da isenção de imposto de selo, concedida pelo artº. 269.º, al. e)…»;
não decorre que a razão de ser do preceito sob escrutínio postule a aplicação a casos que não estão abrangidos pela sua letra. Teria, para isso, de ser reconhecida uma identidade de razão, isto é, um argumento a pari, ou um argumento por maioria de razão (a fortiori), o que claramente não acontece.
Não há identidade de razão pois, uma coisa é um bem pertencer à matéria insolvente com o propósito de garantir dívidas, outra, distinta, demarcável desta, pois não se apresenta como algo que lhe é inerente e de aplicação automática, como se pretende na decisão arbitral, é a isenção de imposto de selo. A isenção é, portanto, um benefício fiscal, de natureza necessariamente excecional, que, por isso mesmo, contempla apenas um número limitado de atos no âmbito do processo de insolvência, devidamente circunscritos. É algo de adicional e não integrante da condição de pertencer à massa insolvente. A razão de decidir, no âmbito do benefício, não é, portanto, a mesma que está subjacente à integração da massa insolvente, pelo que da interpretação não pode resultar o mesmo enquadramento.
No que concerne ao argumento de maioria de razão, este funcionaria, quando muito, para justificar que a isenção beneficie apenas bens que estejam ligados à atividade da empresa e façam parte do ativo desta e jamais para sustentar que bens que integrem a massa insolvente e não façam parte do ativo da empresa mereçam o mesmo tratamento. Por outras palavras, se a lei explicitamente contempla um certo tipo de ato, para o qual estabelece um dado regime, só deve abranger forçosamente outros atos, se existirem motivos mais fortes para que isso aconteça, o que não resulta da argumentação apresentada na decisão recorrida, nem da dimensão teleológica da norma.
Importa referir que a extensão do benefício da isenção, dado que estamos no domínio de uma matéria essencial dos impostos (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente a declarasse, só assim se assegurando, sem objeções de maior, o pleno respeito pelo princípio da legalidade aqui entendido (dada a matéria) numa aceção mais exigente e estrita.
Por tudo o que referimos, consideramos que a interpretação correta do artigo 269.º, alínea e), do CIRE é a que foi assumida no acórdão fundamento.
3.3 - Conclusão
O exposto leva-nos a concluir que, contrariamente ao que decorre da decisão recorrida, deve entender-se, Uniformizando Jurisprudência, que a isenção de imposto de selo consagrada no artigo 269.º, alínea e), do CIRE, só se aplica às vendas de imóveis em processo de insolvência de pessoas singulares, nas situações em que os referidos imóveis estejam diretamente ligados à atividade empresarial da pessoa declarada insolvente, fazendo parte do ativo da empresa.
4 - Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, conhecendo do mérito do recurso, em conceder-lhe provimento e anular a decisão arbitral recorrida, uniformizando jurisprudência no sentido fixado no ponto 3.3.
Custas pela Recorrida nesta instância de recurso (artigo 527.º, do CPC).
Registe, notifique e, transitado em julgado, publique-se no Diário da República e comunique-se ao CAAD.
Lisboa, 22 de janeiro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa.
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